Usługi noclegowe i gastronomiczne nabyte na cele reprezentacji - ujęcie w księgach rachunkowych

Jesteśmy spółką z o.o. W ramach działalności dokonujemy m.in. zakupów usług noclegowych i gastronomicznych, które zaliczamy do kosztów reprezentacji (są to wydatki na posiłek w restauracji oraz noclegi dla naszych kontrahentów). Czy powinniśmy zwiększyć wartość nabytych usług o niepodlegający odliczeniu VAT, czy też podatek ten zaksięgować na konto "Podatki i opłaty"?

Dokonując ewidencji księgowej zakupu usług noclegowych i gastronomicznych na cele reprezentacji spółka z o.o. powinna uwzględnić - poza przepisami ustawy o rachunkowości - przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o VAT wskazują, iż podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu. Wynika to z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyjątkiem od tej reguły, który nie ma związku z problemem opisanym w pytaniu, jest nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Dla celów bilansowych niepodlegający odliczeniu VAT co do zasady jest jednym z elementów ceny nabycia, która została zdefiniowana w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji wartość usług obcych, od których jednostka nie ma prawa odliczyć VAT, należy ująć w księgach rachunkowych w kosztach działalności operacyjnej w wartości brutto, zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W świetle powyższych wyjaśnień zaksięgowanie nabytych usług noclegowych i gastronomicznych na koncie 40 w kwocie brutto, łącznie z VAT niepodlegającym odliczeniu, jest jak najbardziej prawidłowe dla celów bilansowych.

Jednak w sytuacji opisanej w pytaniu występuje jeszcze jeden aspekt niezwykle istotny dla sprawy - jednostka nabyła wspomniane usługi noclegowe i gastronomiczne na cele reprezentacji. Dla celów podatkowych wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Przy czym kosztem podatkowym może być m.in. podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop). Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w przypadku podatku VAT naliczonego przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych.

W analizowanym przypadku mamy zatem:

koszt podatkowy w wysokości kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych, który nie podlega odliczeniu,
niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu wartość netto usług noclegowych i gastronomicznych przeznaczonych na cele reprezentacji,
koszt bilansowy w wysokości wartości brutto usług obcych nabytych na cele reprezentacji.

W kwestii ewidencji księgowej wydatków na reprezentację jednostka powinna również uwzględnić postanowienia własnej polityki rachunkowości. Może ona przykładowo w swojej polityce rachunkowości przyjąć, że koszty reprezentacji będzie księgować na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub wyodrębnić w ramach zespołu 4 osobne konto do ewidencji tego typu wydatków np. 40-7 "Koszty reprezentacji". W jednostkach, które do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosują konta zespołu 5 koszty reprezentacji ujmuje się zazwyczaj na koncie 55 "Koszty zarządu".

Jeśli jednostka zaksięguje całą kwotę brutto nabytych na cele reprezentacji usług noclegowych i gastronomicznych w ciężar konta np. 40-7 "Koszty reprezentacji", to kwotę podatku VAT, który nie podlega odliczeniu, przy czym stanowi koszt uzyskania przychodu uwzględni w rachunku podatkowym statystycznie.

Ze względów praktycznych, w tym przypadku można - naszym zdaniem - na odrębnych kontach w ramach kasztów rodzajowych zaksięgować:

1) kwotę netto kosztów reprezentacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, np. na koncie 40-7 "Koszty reprezentacji",

2) kwotę VAT niepodlegającego odliczeniu, ale stanowiącego koszt uzyskania przychodów, np. na koncie 40-3 "Podatki i opłaty".

Przy takim rozwiązaniu ewidencyjnym jednostka w kosztach działalności operacyjnej ujmie kwotę brutto wydatków na reprezentację, przy czym kwota podatku VAT stanowiąca koszty podatkowe będzie łatwa do ustalenia z ksiąg rachunkowych.

Przykład

Jednostka w ramach zawarcia nowego kontraktu poniosła koszty noclegów i posiłków kontrahentów w restauracji w wysokości: 1.000 zł, w tym VAT: 100 zł. Wydatki te zakwalifikowano do kosztów reprezentacji. Zgodnie z zapisami polityki rachunkowości jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym, koszty reprezentacji ujmuje na osobnym koncie w zespole 4, tj. 40-7, natomiast VAT dotyczący usług noclegowych i gastronomicznych stanowiący koszt uzyskania przychodów księguje na koncie 40-3. W związku z tym ewidencja księgowa faktury dokumentującej zakup ww. usług przebiegać będzie następująco:

1) wartość brutto (zobowiązanie ogółem): 1.000 zł

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

2) kwota netto (niestanowiąca kosztów uzyskania przychodu): 900 zł

- Wn konto 40-7 "Koszty reprezentacji",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

3) kwota VAT niepodlegającego odliczeniu, stanowiącego koszt podatkowy: 100 zł

- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".