Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (618) z dnia 20.09.2024

Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego i podział kosztów rodzajowych dla różnych rodzajów działalności

Prowadzę działalność handlową i od niedawna działalność deweloperską. Czy w związku z zakończeniem budowy budynku przeznaczonego na sprzedaż należy przeksięgować koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego na wyrób gotowy? Koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonuję tylko na kontach zespołu 4. W jaki sposób utworzyć konta syntetyczne i analityczne, aby księgować na nich koszty obu ww. działalności?

Ustawa o rachunkowości nie odnosi się do zagadnienia przedsięwzięcia deweloperskiego. Informacje na ten temat można natomiast znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). Celem tego standardu jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą o rachunkowości. Przedmiotem KSR nr 8 są główne reguły ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego. W myśl standardu, koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w pkt 7.5 KSR nr 8. Według standardu, w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii". Warto dodać, że zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów". Na dzień bilansowy koszty wytworzenia nieukończonego przedsięwzięcia deweloperskiego przenosi się na zapasy, np. na konto 60-2 "Produkcja w toku". Przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisu tego dokonuje się po stronie Wn konta 60-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jest dzień, w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania, w przewidzianym w przepisach trybie, zakończonego przez dewelopera przedsięwzięcia deweloperskiego obejmującego budowę nowo powstałych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów wytworzenia tego przedsięwzięcia, co wymaga zapewnienia ich kompletnego ujęcia. W razie braku niektórych faktur oszacowania wymagają koszty tego rodzaju dostaw niefakturowanych. Trzeba mieć na uwadze, że nie zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, lecz do kosztów wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego, rezerw (biernych rozliczeń międzyokresowych) na koszty fazy posprzedażnej, w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi.

Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, po jego zakończeniu, przestaje być produkcją w toku, a staje się wyrobem gotowym. Wartość zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się na koncie 60-0 "Produkty gotowe", zapisem po stronie Wn konta 60-0, w korespondencji ze stroną Ma konta 60-2. Obiekty te wykazuje się jako wyroby gotowe do momentu sprzedaży lub podjęcia przez władze dewelopera (np. zarząd) uchwały i działań polegających na zmianie ich przeznaczenia.

Działalność deweloperską rozlicza się w księgach rachunkowych jak działalność produkcyjną. Z pytania wynika, że jednostka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie". Generalnie stosowanie w jednostkach produkcyjnych wyłącznie kont zespołu 4 nie jest dobrym rozwiązaniem. Przy tym sposobie ewidencji kosztów jednostka produkcyjna w zasadzie nie jest w stanie ustalić księgowego kosztu wytworzenia produktu (tu: przedsięwzięcia deweloperskiego), a szczególnie gdy prowadzi także inne odmiany działalności, np. handlową. Ma natomiast obowiązek na poziomie takiego kosztu wycenić niesprzedane produkty bądź produkcję w toku. Jeżeli jednak kierownik jednostki podjął decyzję o stosowaniu wyłącznie kont zespołu 4, to konieczne jest takie uszczegółowienie ewidencji kosztów na kontach rodzajowych, aby na podstawie dokonanych zapisów można było ustalić odrębnie kwotę kosztów realizacji każdego przedsięwzięcia deweloperskiego. Należy także prowadzić odrębną ewidencję kosztów, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów. Przy stosowaniu wyłącznie kont kosztów według rodzajów, koszty działalności deweloperskiej można prowadzić na odrębnych kontach analitycznych do każdego konta kosztów według rodzajów.

Poniżej przedstawiamy przykładowy podział kont syntetycznych i analitycznych wyodrębniony dla kosztów zużycia materiałów i energii działalności handlowej i deweloperskiej.