Koszty prowizji i opłat bankowych w księgach rachunkowych

Za pomocą rachunku bankowego jednostki dokonują płatności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przyjmują płatności za wykonane usługi, sprzedane produkty lub towary. Obsługa rachunku bankowego wiąże się jednak z różnego rodzaju kosztami, w tym m.in. z opłatą za prowadzenie rachunku bankowego, prowizji od dokonywanych transakcji, opłaty za wydanie karty płatniczej, kart kredytowych, czy prowizji za udzielenie kredytu. W zależności od charakteru tych opłat mogą one obciążać koszty działalności operacyjnej, koszty finansowe jednostki lub w niektórych przypadkach zwiększać wartość aktywów.

Opłaty za przelewy bankowe oraz za korzystanie z karty płatniczej, jak również opłaty za prowadzenie rachunku, jednostka ujmuje w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. W ramach kont zespołu 4 koszty związane z obsługą rachunku bankowego księguje się po stronie Wn konta 40-2 "Usługi obce", w korespondencji ze stroną Ma konta 13-0 "Rachunek bieżący". Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów również na kontach zespołu 5, to tego rodzaju koszty bankowe ujmuje na koncie 55 "Koszty zarządu".

Kwestie przyporządkowania w księgach rachunkowych przychodów i kosztów do odpowiednich okresów sprawozdawczych regulują zasada memoriału oraz zasada współmierności, określone w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tych przepisów co do zasady opłaty i prowizje bankowe związane z prowadzeniem firmowego rachunku bankowego zalicza się do kosztów okresu, którego te opłaty dotyczą.

Dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia kosztów prowizji i opłat bankowych w księgach rachunkowych jest wyciąg bankowy, który obecnie z reguły przyjmuje formę wydruku z systemu bankowości internetowej. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych wydruk ten zalicza do dokumentów elektronicznych, które również mogą być dowodem księgowym, jeśli spełniają wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a tej ustawy.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie wyciągu bankowego z ostatniego dnia miesiąca, tj. 30 czerwca 2022 r., jednostka ujęła w księgach rachunkowych:
   a) miesięczną opłatę za prowadzenie rachunku bankowego: 12 zł,
   b) prowizje za przelewy dokonane w czerwcu: 35 zł,
   c) opłatę za wydanie karty płatniczej: 30 zł.
2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, że gdy bank nalicza opłaty bankowe za okres poprzedni na początku następnego okresu sprawozdawczego, to do ujęcia kosztów opłat bankowych w księgach rachunkowych okresu, którego one dotyczą, potrzebny będzie inny dokument niż wyciąg bankowy. W tej sytuacji można posłużyć się np. dowodem "PK - Polecenie księgowania". Ewidencja księgowa ujęcia w kosztach opłat bankowych może wówczas przebiegać z wykorzystaniem konta 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 30 "Rozliczenie zakupu".

Przedstawione powyżej rozwiązanie ewidencyjne stosuje się najczęściej w odniesieniu do opłat bankowych na przełomie dwóch lat obrotowych (np. w sytuacji, gdy rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, a bank pobrał prowizję za prowadzenie rachunku za grudzień danego roku, w styczniu kolejnego roku obrotowego).

Prowizje dotyczące obsługi kredytów, a także naliczone przez bank odsetki od kredytów ewidencjonuje się na koncie 75-1 "Koszty finansowe". W świetle art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, do kosztów finansowych zalicza się w szczególności odsetki, straty ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy. Wyjątkiem są prowizje i odsetki od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie budowy środka trwałego, zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej naliczone do dnia przyjęcia ich do użytkowania, gdyż zwiększają one wartość początkową ww. aktywów. Koszty prowizji od kredytu mogą również w niektórych sytuacjach wpływać na cenę nabycia towaru lub koszt wytworzenia produktu. Jak stanowi art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Do kosztów operacji finansowych ujmowanych na koncie 75-1 zalicza się m.in. prowizje od kredytu przeznaczonego na działalność obrotową, prowizje za udzielenie kredytu w rachunku bieżącym, prowizje za przygotowanie umowy kredytowej, naliczone przez bank prowizje i opłaty za faktoring, otwarcie akredytywy, prowizje za administrowanie kredytem, prowizje od niewykorzystanej kwoty kredytu, czy też opłaty pobierane przez bank za utrzymywanie wysokiego salda na rachunku bieżącym (tj. za ujemne odsetki od depozytu).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zawarła w maju 2022 r. z bankiem umowę kredytu w rachunku bieżącym. Wysokość dopuszczalnego limitu wynosi: 150.000 zł.
2. Bank pobrał w maju z rachunku bieżącego spółki prowizję za uruchomienie kredytu w wysokości: 3.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W praktyce prowizja za udzielenie kredytu może zostać opłacona przez jednostkę z własnych środków lub bank może przelać na rachunek bieżący jednostki kwotę kredytu pomniejszoną o tę prowizję. W przypadku gdy na rachunek bankowy jednostki wpłynie kwota kredytu pomniejszona o prowizję, która stanowi dla jednostki istotną wartość, kwota prowizji może podlegać rozliczeniu w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jak wynika bowiem z art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Rozliczanie prowizji, w okresie na jaki jednostka zaciągnęła kredyt, może przebiegać na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

W sytuacji gdy kwota prowizji jest nieistotna i jej jednorazowe zarachowanie do kosztów nie zniekształci wyniku finansowego jednostki, można jej nie rozliczać w czasie i zaksięgować bezpośrednio w koszty finansowe.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zaciągnęła kredyt na działalność obrotową w wysokości: 5.000.000 zł na 10 lat. Bank przelewając kredyt na rachunek bankowy spółki potrącił prowizję za udzielenie kredytu w wysokości: 102.000 zł.
2. Kwota prowizji w ocenie spółki jest istotną wartością. Zarząd spółki zdecydował o jej rozliczaniu w czasie przez 10 lat w miesięcznych ratach w wysokości: 850 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Źródłem finansowania zakupu lub budowy środka trwałego może być m.in. kredyt. Jeśli jednostka korzysta z kredytu w celu zakupu bądź budowy środka trwałego, to musi zwrócić uwagę na szczególny sposób rozliczania kosztów związanych z zaciągniętym kredytem.

W świetle ustawy o rachunkowości, wartością początkową środka trwałego w przypadku jego zakupu jest cena nabycia, określona w art. 28 ust. 2 tej ustawy, a w przypadku budowy we własnym zakresie - koszt wytworzenia, zdefiniowany w art. 28 ust. 3 ww. ustawy. Ponadto z treści art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wynika, że cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Oznacza to, że prowizje od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie budowy środka trwałego lub jego zakup, naliczone do dnia przyjęcia tych środków trwałych do użytkowania zwiększają ich wartość początkową. Do czasu przyjęcia środka trwałego do użytkowania koszty wpływające na jego wartość początkową ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Ewidencji po stronie Wn konta 08 podlegać więc będzie również potrącona przez bank prowizja, którą jednostka zobowiązana była zapłacić w związku z otrzymaniem kredytu na sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zaciągnęła kredyt na zakup maszyny produkcyjnej w wysokości: 90.000 zł. Bank w lipcu 2022 r. uruchomił kredyt. W tym samym miesiącu potrącił z rachunku bieżącego jednostki prowizję za udzielenie kredytu w wysokości: 1.500 zł.
2. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania nastąpi we wrześniu 2022 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: