Zasady księgowania odpisów aktualizujących wartość należności

Należności powstają, gdy jednostka w wyniku sprzedaży wyrobów, towarów bądź świadczenia usług, czy też udzielania pożyczek, kredytów i innych otrzyma zapłatę w formie bezgotówkowej. W wyniku tego w księgach rachunkowych występują należności od różnych nabywców, z różnymi terminami płatności. Niemal każda jednostka zetknęła się również w swojej praktyce gospodarczej z należnościami wątpliwymi, czyli takimi, co do których nie ma pewności, że zostaną zapłacone.

W trakcie roku obrotowego, tj. na dzień nabycia bądź powstania, należności ujmuje się w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Wartość nominalna należności odzwierciedla wartość przychodów ze sprzedaży z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Na dzień bilansowy należności wycenia się jednak w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Kwota wymaganej zapłaty oznacza, iż wartość nominalną należności powiększa się o należne jednostce od dłużnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie lub przysługujące jej odszkodowanie i inne tytuły. Kwotę wymaganej zapłaty ustalać należy jednak z zachowaniem zasady ostrożności. Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożnej wyceny (zob. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) polega na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części, to znaczy uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych.

W świetle ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (tutaj: należność) nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Utrata wartości uzasadnia więc dokonanie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty. Odpisy aktualizujące wartość należności – według art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości – tworzy się, w przypadku:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
   
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
   
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
   
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
   
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, także ogólnego, na nieściągalne należności.

2.1. Utworzenie odpisu aktualizującego

W księgach rachunkowych utworzony odpis ujmuje się zapisem:

Zwracamy uwagę, że odpisu aktualizującego wartość należności, ujętego na koncie 28, nie ujmuje się osobno w bilansie. Odpis koryguje wysokość samej należności zaksięgowanej na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami". W bilansie wykazuje się więc należności po uwzględnieniu odpisów aktualizujących ich wartość. Zgodnie bowiem z art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej między innymi o odpisy aktualizujące wartość należności.

Przykład

Odpis aktualizujący wartość należności od dłużnika w upadłości

I. Założenia:

1. Spółka otrzymała informację o postawieniu dłużnika w stan upadłości. Wartość należności od tego dłużnika nie była objęta gwarancją, ani innym zabezpieczeniem. Należność objęta ryzykiem niespłacalności w związku z upadłością dłużnika wynosi: 11.070 zł brutto.

2. Jednostka oceniła, że prawdopodobieństwo nieodzyskania należności wynosi 60% i utworzyła odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości: 6.642 zł (tj. 11.070 zł × 60%).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wartość należności ujętej na koncie 20 pomniejsza utworzony odpis aktualizujący na koncie 28. Realna wartość należności w księgach rachunkowych wynosi obecnie: 11.070 zł – 6.642 zł = 4.428 zł.

Przykład

Odpis aktualizujący utworzony na niespłaconą należność skierowaną
na drogę postępowania sądowego

I. Założenia:

1. Spółka skierowała na drogę postępowania sądowego należność niespłaconą od roku. Wartość należności spornej wynosi: 61.500 zł, a naliczone przez jednostkę odsetki: 8.200 zł.

2. Ze względu na dość duże prawdopodobieństwo nieodzyskania należności jednostka utworzyła odpis aktualizujący w pełnej wysokości należności wraz z należnymi odsetkami.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W związku z tym, iż odpis aktualizujący utworzono na całość należności widniejącej w księgach rachunkowych wraz z odsetkami, to realna wartość tej należności obecnie wynosi: 0 zł (tj. wartość nominalna należności i odsetki: 69.700 zł minus odpis aktualizujący: 69.700 zł). Zwracamy ponadto uwagę, że skierowanie należności na drogę sądową ujmuje się w księgach, zapisem:

2.2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego odpisu aktualizującego zalicza się odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (zob. art. 35c ustawy o rachunkowości).

Jeśli rozliczenie odpisu aktualizującego następuje na skutek spłaty należności objętej odpisem, to zarachowania do przychodów – zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości – dokonuje się równolegle z otrzymaniem wpłaty, zapisem:

Należności przedawnione, umorzone lub nieściągalne, które nie zostaną już uregulowane i w związku z tym nie mogą być uznane za realne, zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Natomiast należności, które nie były wcześniej objęte odpisem aktualizującym lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, wyksięgowuje się z ewidencji bilansowej odpowiednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (zob. art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości). Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:

Przykład

Rozwiązanie zbędnych odpisów aktualizujących wartość należności

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. otrzymała postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika "C" bez zaspokojenia należności. W związku z tym wyksięgowała utworzony w ubiegłym roku odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości całej należności w kwocie: 21.450 zł.

2. Jednostka otrzymała częściową spłatę należności od dłużnika "B" w wysokości: 12.000 zł. Odpis aktualizujący wartość tej należności utworzony w księgach rachunkowych wynosi: 50.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji przedstawionej w przykładzie jednostka wyksięgowała nieściągalną już należność od dłużnika "C" w wysokości: 21.450 zł. Z kolei należność od dłużnika "B" została częściowo uregulowana, zmniejszyła się więc kwota należności pozostała do zapłaty oraz wielkość odpisu aktualizującego. Przy czym na dzień bilansowy realna wartość tej należności wynosi: 0 zł, gdyż kwota należności pozostałej do spłaty i kwota odpisu aktualizującego są takie same i wzajemnie korygują się w bilansie.

Jednostki zobowiązane są wyceniać na koniec roku obrotowego składniki majątku, w tym należności. Analizuje się wtedy każdą należność z osobna i ocenia sytuację dłużnika, jego możliwości spłaty, po to by ustalić czy wartość danej należności objąć odpisem aktualizującym. Niekiedy jednak można dokonać odpisów aktualizujących w odniesieniu do pewnej jednorodnej grupy należności. Dotyczy to na przykład jednostek energetyki, gazownictwa, świadczących usługi telekomunikacyjne, udzielających pożyczek, prowadzących sprzedaż ratalną towarów obsługujących wiele tysięcy jednostek prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych. W takim przypadku zastosowanie indywidualnego podejścia do aktualizacji należności może być uciążliwe i jednocześnie nieopłacalne ze względu na nakład pracy potrzebny do oceny sytuacji finansowej każdego dłużnika.

Ustawa o rachunkowości nie określa w jaki sposób dokonuje się oszacowania kwoty globalnych odpisów. Co do zasady powinno to wynikać z polityki rachunkowości jednostki. W praktyce najczęściej uzależnia się wysokość odpisu od stopnia przeterminowania należności lub też wielkości sprzedaży.

Przykład Globalne odpisy aktualizujące wartość należności oszacowane na podstawie analizy stopnia ich przeterminowania Jednostka świadcząca usługi telekomunikacyjne wyróżnia kilka grup odbiorców, w odniesieniu do których tworzy globalne odpisy aktualizujące, opierając się na analizie stopnia przeterminowania tej grupy należności. Na podstawie własnych doświadczeń z poprzednich lat jednostka przyjęła w swojej polityce (zasadach) rachunkowości, że dla grupy odbiorców "C" (odbiorcy indywidualni) należności wymagalne: w przedziale czasowym 30–60 dni są spłacane zazwyczaj w 90%, dlatego odpis aktualizujący wynosi: 10%; w przedziale czasowym 61–180 dni są zwykle spłacane w 60%, dlatego odpis wynosi: 40%; w przedziale czasowym powyżej 181 dni prawdopodobieństwo ich spłaty jest bardzo niskie, dlatego odpis wynosi: 100%. Stan należności i odpisy na dzień bilansowy prezentują się następująco: Wyszczególnienie Wartość ogółem (zł) Należności nieprzeterminowane (zł) Należności przeterminowane (zł) 30–60 dni 61–180 dni powyżej 181 dni Wielkość należności 13.240.000 9.000.000 3.500.000 540.000 200.000 Wskaźnik % do odpisu 0% 10% 40% 100% Odpis aktualizujący 766.000 0 350.000 216.000 200.000 Wartość netto 12.474.000 9.000.000 3.150.000 324.000 0 Globalny odpis aktualizujący wartość należności grupy odbiorców "C" w wysokości: 766.000 zł jednostka ujmie w księgach rachunkowych w sposób następujący:

Przykład Globalny odpis aktualizujący wartość należności oszacowany na podstawie wielkości sprzedaży Na podstawie analizy odzyskiwalności należności w poprzednich latach, jednostka przyjęła w swojej polityce rachunkowości, że wskaźnik procentowy globalnego odpisu aktualizującego należności w 2014 r. wynosi 3% wielkości sprzedaży brutto. Wartość netto sprzedaży na koniec okresu sprawozdawczego wyniosła: 7.500.000 zł, co daje brutto kwotę: 9.225.000 zł. Wysokość odpisu aktualizującego utworzonego na dzień bilansowy wyniesie zatem: 9.225.000 zł × 3% = 276.750 zł. Jednostka ujmie go w księgach rachunkowych w sposób następujący: