Wynagrodzenia chorobowe i zasiłki chorobowe pracowników w księgach rachunkowych

Pracodawcy wypłacają swoim pracownikom wynagrodzenia chorobowe lub zasiłki chorobowe w sytuacjach określonych przepisami. W ujęciu księgowym wynagrodzenie chorobowe ujmowane jest w kosztach pracodawcy, natomiast zasiłki chorobowe księgowane są na rozrachunkach z ZUS jako zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS. Żeby ująć w księgach te świadczenia, trzeba wiedzieć, czy wymagane jest odprowadzenie zaliczki na pdof oraz składek ZUS. W ujęciu podatkowym zarówno wynagrodzenie chorobowe, jak i zasiłki chorobowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Podstawa prawna wypłaty świadczeń

W myśl art. 92 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek:

1) choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu,

2) wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży - w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia,

3) poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów - w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia.

Za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 K.p.). Zasady wypłaty zasiłku chorobowego ustala ustawa o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2780). Płatnikiem zasiłku chorobowego jest pracodawca, który spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. zgłasza do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych (z włączeniem osób uprawnionych do zasiłków za okres po ustaniu zatrudnienia). W praktyce zasiłki chorobowe pracodawca wypłaca pracownikom w imieniu ZUS. Ustala on prawo do zasiłku, jego wysokość i przekazuje kwotę zasiłku pracownikowi, a następnie kwotę zasiłku rozlicza w deklaracji ZUS za dany miesiąc, tj. jest ona potrącana z kwoty składek, które powinny być odprowadzone przez pracodawcę do ZUS w tym miesiącu - zatem ostatecznie zasiłki chorobowe są finansowane przez ZUS.

Pdof i składki ZUS pracownika

W przypadku gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie chorobowe lub zasiłek chorobowy, to uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy. Przy czym wynagrodzenie chorobowe stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), a zasiłek chorobowy jest przychodem z innych źródeł, co potwierdza art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdof.

Otrzymane przez pracownika od pracodawcy wynagrodzenie chorobowe stanowiące dla pracownika przychód ze stosunku pracy generalnie nie korzysta ze zwolnienia z pdof, chyba że zastosowanie ma np. ulga dla młodych czy ulga dla seniorów. Należy więc zasadniczo pobrać zaliczkę na pdof od tego wynagrodzenia. Natomiast wypłacone pracownikom przez pracodawcę wynagrodzenie chorobowe nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, jak również chorobowe i wypadkowe. Podstawą wymiaru składek na te ubezpieczenia jest przychód uzyskany przez pracownika ze stosunku pracy, jednak w podstawie tej nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków (por. art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2024 r. poz. 497). Wynagrodzenie chorobowe stanowi jednak podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z art. 81 ust. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146), przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników nie stosuje się m.in. wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną.

Dla Prenumeratorów GOFIN

Aktualizowany zbiór przepisów prawnych dostępny w serwisie www.przepisy.gofin.pl »

Zasiłek chorobowy, skutkujący powstaniem u pracownika przychodu z innych źródeł, także powoduje konieczność pobrania zaliczki na pdof przez płatnika (pracodawcę). Z treści art. 32 ustawy o pdof wynika bowiem, że płatnicy obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika. Zasiłek chorobowy nie stanowi jednak podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to odpowiednio z art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ewidencja w księgach rachunkowych

Wynagrodzenie chorobowe ujmuje się w księgach rachunkowych pracodawcy w następujący sposób:

1. Lista płac - wynagrodzenie za czas choroby:

a) kwota brutto wynagrodzenia

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia" (w analityce: Wynagrodzenie chorobowe),
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika)

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

b) kwota potrąconej zaliczki na pdof

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu pdof),

c) kwota potrąconej składki zdrowotnej

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

2. WB - wypłata wynagrodzenia chorobowego:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Natomiast wypłacany przez pracodawcę zasiłek chorobowy może zostać ujęty w księgach rachunkowych pracodawcy na rozrachunkach jako zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS, bez odnoszenia go w ciężar kosztów działalności jednostki. Ewidencja księgowa tego zasiłku może wyglądać następująco:

1. PK - kwota naliczonego zasiłku chorobowego:

a) kwota brutto zasiłku

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),

b) kwota potrąconej zaliczki na pdof

2. WB - wypłata pracownikowi zasiłku chorobowego po potrąceniu zaliczki na pdof:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Konto imienne pracownika),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Koszty uzyskania przychodów pracodawcy

Jak stanowią art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy o pdof (czyli m.in. wynagrodzenia pracowników, w tym wynagrodzenia chorobowe), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop, co oznacza, że są wówczas kosztami uzyskania przychodów w dacie zapłaty.

Warto podkreślić, że regulacje te obejmują swym zakresem zarówno wynagrodzenia chorobowe, jak i zasiłki chorobowe. W związku z tym powstawały wątpliwości odnośnie tego, czy uwzględniać zasiłki chorobowe w kosztach podatkowych pracodawcy, jeśli są one "kompensowane" ze składkami odprowadzanymi przez pracodawcę do ZUS i ostatecznie są finansowane przez ZUS. Warto też przypomnieć, że składki ZUS finansowane przez pracodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na warunkach określonych w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Zgodnie z tymi przepisami składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop).

O wyjaśnienie tej kwestii nasze Wydawnictwo wystąpiło do Ministerstwa Finansów. Z odpowiedzi MF z dnia 21 lutego 2024 r. (patrz ramka) wynika, że:

zasiłki chorobowe za dany miesiąc stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną wypłacone z dochowaniem terminu do ich wypłaty,
do kosztów uzyskania przychodów pracodawca nie powinien zaliczać składek ZUS, w części finansowanej przez siebie, które zostały "skompensowane" z zasiłkami chorobowymi, ponieważ składki te nie zostały zapłacone do ZUS; do kosztów uzyskania przychodów pracodawca może natomiast na ogólnych zasadach zaliczyć składki ZUS w części finansowanej przez siebie, które zostały faktycznie przez niego zapłacone (nie zostały "skompensowane" z zasiłkami).

Trzeba zauważyć, że w sytuacji gdy pracodawca zapłaci składki ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowane przez siebie i zasiłki chorobowe za dany okres, kwota kosztów uzyskania przychodów za ten okres będzie taka sama, zarówno gdy zaliczy do kosztów zasiłek chorobowy i składki ZUS w kwocie faktycznie zapłaconej (czyli pomniejszonej o kwotę wypłaconego zasiłku chorobowego), jak i gdy nie zaliczy do kosztów zasiłku chorobowego, a ujmie w kosztach całą kwotę składek ZUS w części finansowanej przez siebie.

"(...) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji we właściwym terminie, co wynika wprost z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Zakład pracy do kosztów podatkowych zaliczy również, zgodnie z metodą memoriałową, należne składki na ubezpieczenia społeczne, co wynika z art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Jeżeli zasiłki pieniężne, o których mowa powyżej, zostaną następnie potrącone przez podatnika ze składek odprowadzanych do ZUS, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT lub odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza konieczność wyksięgowania tej części składek ZUS z kosztów podatkowych, wcześniej zaliczonych do tych kosztów metodą memoriałową. (...)".

Odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 21 lutego 2024 r. na pytanie naszego Wydawnictwa