Nowe rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości

1. Termin wejścia w życie nowych przepisów

W Dzienniku Ustaw z 16 lipca 2010 r. nr 128 pod poz. 861 opublikowano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - dalej zwane rozporządzeniem z dnia 5 lipca 2010 r.

Obowiązek wydania tego rozporządzenia wynikał z delegacji ustawowej zawartej w art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Powyższe rozporządzenie określa zasady rachunkowości i sprawozdawczości oraz plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych i jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Swym zakresem podmiotowym nie obejmuje ono gospodarstw pomocniczych i państwowych zakładów budżetowych, likwidowanych lub przekształcanych do końca 2010 r., które zobowiązane są do stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. nr 142, poz. 1020 ze zm.) - dalej zwanego rozporządzeniem z dnia 28 lipca 2006 r.

Rozporządzenie z dnia 5 lipca 2010 r. weszło w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, tj. 31 lipca 2010 r., z wyjątkiem przepisu § 15 ust. 2, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.

Z przepisów przejściowych (§ 27 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.) wynika, iż do ewidencji zdarzeń w roku obrotowym 2010, z wyjątkiem zdarzeń dotyczących wykonania budżetu środków europejskich, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc wynikające z rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.

Poniżej przedstawiamy najważniejsze zmiany, jakie wprowadza rozporządzenie z dnia 5 lipca 2010 r., w porównaniu z dotychczas obowiązującym rozporządzeniem z dnia 28 lipca 2006 r.

2. Ewidencja przepływu środków europejskich

Rozporządzenie z dnia 5 lipca 2010 r. dostosowuje zasady rachunkowości w zakresie przepływu środków europejskich do nowych rozwiązań systemowych obowiązujących od 1 stycznia 2010 r., wynikających z ustawy o finansach publicznych oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. W celu opracowania jednolitych rozwiązań umożliwiających ewidencję przepływu środków europejskich zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych, wprowadzono odrębne konta księgowe w zakresie ewidencji środków pieniężnych, rozliczeń tych środków, dochodów i wydatków budżetu środków europejskich, jak również planu i zaangażowania środków europejskich.

Jednostki muszą dostosować prowadzenie rachunkowości w zakresie wykonania budżetu środków europejskich do zmienionych przepisów w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r., a więc do końca października 2010 r. Wyjątkiem są jedynie programy i projekty, o których mowa w art. 112 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241 ze zm.). W takim przypadku do dnia ich zakończenia i rozliczenia jednostki mogą stosować zasady ewidencji określone w dotychczasowych przepisach z odpowiednim dostosowaniem numeracji kont.

Zgodnie z regulacjami § 3 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r., ustalenie deficytu budżetu środków europejskich powinno następować na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu środków europejskich.

3. Ewidencja wykonania budżetu w układzie zadaniowym

W rozporządzeniu z dnia 5 lipca 2010 r. przyjęto, iż kwestia ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym określana będzie szczegółowo przez jednostki w ich zakładowych planach kont (§ 15 ust. 2). Przy czym wykonanie budżetu w układzie zadaniowym, to zestawienie wydatków budżetu państwa sporządzone według funkcji państwa. Oznacza to inny sposób klasyfikowania wydatków budżetowych. W związku z tym ewidencja operacji z wykonania budżetu w układzie zadaniowym odbywać się będzie na tych samych kontach księgowych co ewidencja zdarzeń dotyczących wykonania budżetu państwa. W tym celu ewidencja szczegółowa do tych kont powinna być prowadzona w sposób umożliwiający obok ewidencji w układzie klasyfikacji budżetowej, ewidencję wykonania budżetu w układzie zadaniowym.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych stanowią, iż wykonanie budżetu w układzie zadaniowym obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2012 r. Stąd też w rozporządzeniu z dnia 5 lipca 2010 r. zamieszczono przepis § 28 odraczający termin wejścia w życie § 15 ust. 2 do dnia 1 stycznia 2012 r.

4. Pozostałe zmiany w odniesieniu do dotychczas obowiązujących przepisów

Zmiany w przepisach ogólnych:

a) doprecyzowano definicję środków trwałych (biorąc pod uwagę wynikającą z ustawy o finansach publicznych specyfikę działalności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r., przez środki trwałe rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki. Oznacza to, że środkami trwałymi są także środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe;

b) w nowym rozporządzeniu brak dotychczasowego zapisu § 3 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r. stanowiącego, że przedmiotowe jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad szczególnych (obecnie zapis analogiczny zawarty jest w art. 40 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Zmiany w szczególnych zasadach rachunkowości dla budżetu i jednostek:

a) dodano zapis, że państwowe jednostki budżetowe ujmują w księgach rachunkowych podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa i wydatki budżetu państwa faktycznie (kasowo) zrealizowane na rachunkach bankowych dochodów lub wydatków budżetowych w danym roku budżetowym, z uwzględnieniem okresu przejściowego określonego w odrębnych przepisach. W księgach tych muszą być również ujmowane wydatki budżetu środków europejskich faktycznie (kasowo) zrealizowane lub zrealizowane przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) na podstawie zleceń płatności w danym roku budżetowym (§ 4 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.);

b) w nowym rozporządzeniu brak jest zapisu stanowiącego, że należności realizowane na rzecz innych jednostek ujmuje się jako zobowiązania na rzecz tych jednostek (dotychczasowy § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.), a także zapisu wskazującego, że odpisy aktualizujące wartość należności realizowanych na rzecz innych jednostek obciążają zobowiązania na rzecz tych jednostek (dotychczasowy § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.);

c) wprowadzono zmiany wynikające z dostosowania do ustawy o rachunkowości zasad:

umarzania i amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w tym celu w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r. określono, iż odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Przy czym (takiego zapisu nie ma w ustawie o rachunkowości) ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego,

inwentaryzacji gruntów, budynków i budowli - w tym celu w nowym rozporządzeniu pominięto treść dotychczasowego § 5 pkt 7 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r., który zezwalał na inwentaryzację gruntów, budynków i budowli w sposób określony w przyjętych przez jednostkę zasadach rachunkowości. Oznacza to, że inwentaryzacja gruntów, budynków i budowli przebiegać będzie według zasad określonych w przepisach ustawy o rachunkowości,

wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego na dzień bilansowy - w tym celu w nowym rozporządzeniu nie uwzględniono treści dotychczasowego § 6 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r., zgodnie z którym rzeczowe składniki majątku obrotowego wyceniało się na dzień bilansowy według ich wartości wynikających z ewidencji. Oznacza to, że wyceny bilansowej tych aktywów dokonać należy według zasad określonych w ustawie o rachunkowości,

d) wprowadzono obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej nieruchomości w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych nieruchomości w powiązaniu z ewidencją geodezyjną nieruchomości. Do nowego rozporządzenia wprowadzono bowiem zapis § 6 ust. 6, na podstawie którego inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić możliwość porównania danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości.

Zmiany w szczególnych zasadach rachunkowości dla placówek, tzn. jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP:

a) określono okres sprawozdawczy placówki - na mocy § 13 rozporządzenia z 5 lipca 2010 r. jest nim kwartał,

b) w przypadku placówek umorzeniu i amortyzacji nie podlegają środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (§ 11 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.).

Zmiany w planach kont:

a) w nowym rozporządzeniu brak jest zapisu nakazującego wprowadzanie do zakładowych planów kont zmian wynikających ze zmian w zasadach wykonywania budżetu, gospodarki finansowej lub sprawozdawczości (dotychczasowy § 13 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.),

b) wprowadzono osobny plan kont dla budżetu państwa (załącznik nr 1) oraz dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego (załącznik nr 2),

c) konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do rozporządzenia mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych (§ 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.),

d) dodano zapis, że plan kont dla budżetu państwa może być uzupełniony o dodatkowe konta (§ 15 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.),

e) dodano możliwość stosowania ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej tylko na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Przy zastosowaniu takiego rozwiązania ponoszone koszty są ujmowane tylko na kontach zespołu 5 z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym (§ 16 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.). Dotychczas nie było takiej możliwości. Jednostka miała do wyboru tylko dwie metody ewidencji i rozliczania kosztów:

wyłącznie na kontach zespołu 4 lub

jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5.

Zmiany w sprawozdawczości finansowej:

a) zmieniono określenie roku obrotowego - obecnie jest nim rok budżetowy (§ 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.), a nie jak poprzednio rok kalendarzowy (dotychczasowy § 14a ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.),

b) zmieniono termin przekazania do Ministerstwa Finansów łącznego sprawozdania finansowego placówek z 31 maja (dotychczasowy § 20 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r.) na 30 kwietnia roku następnego (§ 26 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.),

c) dodano zapis stanowiący, iż zdarzenia dotyczące państwowego funduszu celowego ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jednostki będącej dysponentem tego funduszu (§ 17 ust. 7 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r.).

Zmiany w wykazie kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (załącznik nr 3):

a) wprowadzono konto 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych",

b) wprowadzono konto 141 "Środki pieniężne w drodze",

c) zlikwidowano konta dotyczące prefinansowania:

138 "Rachunki środków na prefinansowanie",

257 "Należności z tytułu prefinansowania",

268 "Zobowiązania z tytułu prefinansowania",

d) wprowadzono odrębne konta księgowe w zakresie ewidencji środków europejskich:

137 "Rachunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi",

138 "Rachunek środków europejskich",

227 "Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich",

228 "Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi",

230 "Rozliczenia z budżetem środków europejskich",

e) w ramach zespołu 4 wyodrębniono konta kosztów rodzajowych dla potrzeb sporządzenia rachunku zysków i strat,

f) wprowadzono konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych",

g) wprowadzono odrębne konta dla przychodów i kosztów finansowych (konto 750 i 751),

h) wprowadzono odrębne konta dla pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych (konto 760 i 761),

i) wprowadzono konto 770 "Zyski nadzwyczajne" i konto 771 "Straty nadzwyczajne", dzięki czemu konto 860 służy wyłącznie do ustalania wyniku finansowego jednostki,

j) zlikwidowano konto 761 "Pokrycie amortyzacji",

k) zlikwidowano konto pozabilansowe 995 "Zaangażowanie środków zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych" oraz konto 996 "Zaangażowanie dochodów własnych jednostek budżetowych",

l) wprowadzono konta pozabilansowe:

970 "Płatności ze środków europejskich",

975 "Wydatki strukturalne",

982 "Plan wydatków środków europejskich",

983 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego",

984 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat",

985 "Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych".

Zmiany we wzorach sprawozdań finansowych:

a) w przeciwieństwie do dotychczasowych przepisów w nowym rozporządzeniu nie określono wzoru bilansu z wykonania budżetu państwa, bowiem - jak wynika z uzasadnienia do projektu nowego rozporządzenia - ustawa o finansach publicznych nie nakłada obowiązku sporządzenia bilansu z wykazania budżetu państwa, nie ma również ustalonego organu państwa, który miałby być odbiorcą tego bilansu,

b) we wzorze bilansu jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, państwowego funduszu celowego dodano pozycję "Środki pieniężne państwowego funduszu celowego",

c) ze wzoru bilansu placówki usunięto z aktywów pozycję D. "Rozliczenia międzyokresowe" oraz z pasywów pozycję C. "Rozliczenia międzyokresowe",

d) ze wzoru rachunku zysków i strat usunięto pozycje: B.IX "Udzielone dotacje", D.III. "Pokrycie amortyzacji", E.I. "Koszty inwestycji finansowanych ze środków własnych zakładów budżetowych i dochodów własnych jednostek budżetowych",

e) ze wzoru zestawienia zmian w funduszu ze zwiększeń funduszu usunięto pozycje dotyczące dotacji, odpisów z wyniku finansowego na inwestycje, a dodano pozycję dotyczącą zrealizowanych płatności ze środków europejskich na rzecz jednostki budżetowej; ze zmniejszeń funduszu jednostki usunięto zaś pozycję dotyczącą pokrycia amortyzacji. Dotychczasową pozycję VI tego zestawienia "Nadwyżka dochodów własnych jednostek budżetowych, nadwyżka środków obrotowych zakładów budżetowych, odpisy z wyniku finansowego gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych" zastąpiono pozycją "Nadwyżka dochodów samorządowych jednostek budżetowych, nadwyżka środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych".

Zmiany wprowadzone w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych w związku z opublikowaniem rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r. będziemy szczegółowo opisywać na łamach Zeszytów Metodycznych Rachunkowości.