Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 20 (428) z dnia 20.10.2016

Prowadzenie ksiąg pomocniczych

Księgi pomocnicze stanowią jeden z elementów składających się na księgi rachunkowe. Pomimo że są one jedynie członem pomocniczym księgi głównej, mają bardzo ważne znaczenie dla zapewnienia rzetelności i sprawdzalności ujęcia operacji gospodarczych. Organizacja ksiąg pomocniczych - tzw. ewidencja analityczna - powinna zostać dostosowana do potrzeb wynikających z ustawy o rachunkowości, potrzeb podatkowych oraz obowiązków sprawozdawczych jednostki.

1. Elementy składające się na księgi rachunkowe

Księgi rachunkowe - w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości - obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1) dziennik,

2) księgę główną,

3) księgi pomocnicze,

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Na kontach ksiąg pomocniczych jednostki mogą w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Są wówczas zobowiązane sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

W ustawie o rachunkowości nie określono formy prowadzenia ksiąg pomocniczych. Dlatego sposób ich prowadzenia oraz zakres uszczegółowienia kierownik jednostki powinien określić w dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

2. Dla jakich operacji gospodarczych prowadzi się konta ksiąg pomocniczych?

Księgę pomocniczą nazywa się najczęściej zespołem kont analitycznych do danego konta syntetycznego. Konta analityczne są uszczegółowieniem kont syntetycznych. Są one wykorzystywane w celu "rozdzielenia" zapisów na koncie syntetycznym na mniejsze grupy. Przy ich pomocy można wprowadzać dodatkowe informacje dotyczące poszczególnych transakcji. Dzięki temu jednostka może łatwiej zarządzać zasobami. Przykładowo w przypadku zapasów do księgi pomocniczej wprowadza się - obok informacji o wartości zapasów - również dane dotyczące ich ilości.

Ważne jest, że w praktyce księgi pomocnicze są prowadzone nie tylko na wyodrębnionych kontach analitycznych. Jako przykład można podać m.in. księgi pomocnicze dotyczące środków trwałych, które są prowadzone w odrębnym module komputerowym systemu finansowo-księgowego.

W świetle art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:

1) środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

2) rozrachunków z kontrahentami,

3) rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia,

4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych),

5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych),

6) kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów,

7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Lista składników, dla których trzeba prowadzić księgi pomocnicze, nie jest listą zamkniętą. Kierownik jednostki może (a nawet powinien) przyjąć w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki również inne, istotne dla niej składniki majątku i operacje, które wymagają szczegółowej ewidencji w księgach pomocniczych, w tym wynikające z przepisów innych niż ustawa o rachunkowości.

Trzeba pamiętać, że zapisy i salda ksiąg pomocniczych powinny zgadzać się z zapisami księgi głównej. Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej powinny być określone w dokumentacji jednostki, opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości). Konieczne jest także, aby w zakładowym planie kont dokonać odpowiednich zapisów uszczegóławiających przyjęte zasady ewidencji dla kont analitycznych.

Druk przykładowej uchwały wprowadzającej zasady (politykę) rachunkowości dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

3. Jak dokonuje się zapisów na kontach ksiąg pomocniczych?

Księgowania na kontach analitycznych dokonywane są według pewnych zasad, dzięki którym zapewniona jest ich spójność z kontami syntetycznymi.

4. Rodzaje ewidencji pomocniczej dla zapasów

Jak już zaznaczono, ustawa o rachunkowości nie określa generalnie metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych. Wyjątek stanowi ewidencja rzeczowych składników aktywów obrotowych, tj. materiałów, towarów, wyrobów gotowych lub w toku produkcji oraz półproduktów, którą można prowadzić jedną z metod wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

Spośród wymienionych metod ewidencji jednostki najczęściej wybierają ewidencję ilościowo-wartościową. Dzięki takiemu rozwiązaniu mogą kontrolować zarówno ilość, jak i wartość posiadanych zapasów. Dodatkowo pozwala to na prawidłowe ustalanie wielkości przychodów i kosztów w okresach sprawozdawczych.

Wyboru metody ewidencji zapasów dokonuje kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i skalę prowadzonej działalności. Opis wybranej metody powinien znaleźć się w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

5. Formy ksiąg pomocniczych dla środków trwałych

Ustawa o rachunkowości nie określa wprost formy, w jakiej powinny być prowadzone księgi pomocnicze dla środków trwałych. Powinna ona jednak umożliwić:

1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych,

2) ustalenie terminów przyjęcia środków trwałych do użytkowania,

3) klasyfikację środków trwałych według poszczególnych grup rodzajowych, m.in. w układzie wymaganym w aktywach bilansu, tj. w podziale na:

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

c) urządzenia techniczne i maszyny,

d) środki transportu,

e) inne środki trwałe,

4) identyfikację poszczególnych grup środków trwałych według miejsc ich używania oraz osób za nie odpowiedzialnych,

5) prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych, a także ustalenie różnic z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych.

Wskazane jest, aby ewidencja środków trwałych była prowadzona z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Ułatwi to przyporządkowanie podatkowych stawek amortyzacyjnych do poszczególnych środków trwałych.

Klasyfikacja Środków Trwałych dostępna jest w serwisie www.klasyfikacje.gofin.pl

Księgę inwentarzową prowadzi się wspólnie dla wszystkich środków trwałych z podziałem na poszczególne grupy rodzajowe tych środków. Ujmuje się w niej chronologicznie środki trwałe przyjmowane do użytkowania, którym nadawany jest kolejny numer inwentarzowy (który z kolei trzeba trwale umieścić na środku trwałym). W razie jego likwidacji, następuje wykreślenie środka trwałego z księgi inwentarzowej, a nadanego wcześniej numeru nie wykorzystuje się ponownie. W księdze inwentarzowej znajdują się informacje dotyczące m.in. nazwy środka trwałego, jego wartości początkowej, symbol KŚT, miejsca użytkowania, stawki amortyzacyjnej, rozchodów środka trwałego. Księga inwentarzowa jest prowadzona najczęściej łącznie z tabelą amortyzacyjną, która dostarcza informacji o dokonywanych od danego środka trwałego odpisach amortyzacyjnych.

Druki księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Karty indywidualne środków trwałych są tworzone osobno dla każdego obiektu z księgi inwentarzowej. Zawierają one m.in. numer inwentarzowy nadany przez jednostkę, nazwę i charakterystykę techniczną środka trwałego, symbol KŚT, datę przyjęcia do używania, rok produkcji lub budowy środka trwałego, jego wartość początkową, informacje o zmianach wartości początkowej, przewidywany okres użytkowania, dane przydatne przy ustalaniu odpisów umorzeniowych, opis stosowanych metod i stawek amortyzacyjnych. Karta taka stanowi dokument opisujący historię użytkowania danego środka.

Ewidencja komputerowa pozwala również uzyskać historię odpisów amortyzacyjnych, stawek amortyzacyjnych oraz wszystkich innych operacji dokonywanych na danym środku trwałym w trakcie jego używania.

Wyodrębnienie w ewidencji analitycznej poszczególnych grup środków trwałych oraz ich umorzenia przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka we wrześniu 2016 r. przyjęła do używania:

a) maszynę produkcyjną o wartości początkowej: 24.000 zł,

b) samochód ciężarowy o wartości początkowej: 28.000 zł.

2. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w październiku 2016 r.
    
3. Maszyna produkcyjna jest amortyzowana stawką 14%, stąd miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (24.000 zł × 14%) : 12 m-cy = 280 zł.
    
4. Samochód ciężarowy jest amortyzowany stawką 10%. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi zatem: (28.000 zł × 10%) : 12 m-cy = 233,33 zł.
    
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

6. Analityka dotycząca operacji sprzedaży produktów

W celu prawidłowego sporządzenia rachunku zysków i strat, jednostki powinny w ramach przychodów ze sprzedaży produktów wydzielić przynajmniej konta dotyczące przychodów netto ze sprzedaży produktów oraz przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów. Najczęściej jednostki prowadzą konta analityczne według:

1) grup produktów (grup asortymentowych, linii produktów) lub zakładów produkcyjnych - jest to potrzebne do uzyskania danych dotyczących wielkości sprzedaży dla poszczególnych grup, linii, asortymentów, a także w celu analizy sprzedaży i rentowności,

2) obowiązujących stawek VAT dla konkretnych produktów lub usług - ewidencja taka jest konieczna w celach kontrolnych, aby porównać wartość sprzedaży wynikającą z ksiąg rachunkowych z ewidencją podatkową VAT lub deklaracją VAT,

3) kierunków sprzedaży (struktura terytorialna) - dotyczy to jednostek, które sprzedają swoje wyroby bądź usługi zarówno na terenie kraju, jak i na terenie UE, a także eksportują swoje wyroby do innych krajów spoza UE; jest prowadzona w celu sporządzenia informacji dodatkowej,

4) odbiorców - chodzi tu o sytuację, gdy jednostka sprzedaje swoje produkty dla jednostek z nią powiązanych oraz pozostałych; dzięki niej łatwiej ustalić wielkość sprzedaży zrealizowanej dla podmiotów powiązanych, której wartość wykazuje się w rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej.

Przykładowo jednostka, która sprzedaje wyroby gotowe oraz świadczy usługi projektowe, może wydzielić w ewidencji analitycznej przychody ze sprzedaży produktów w następujący sposób:

Ewidencja analityczna do konta 70-0 "Sprzedaż produktów" według stawek VAT może zostać wyodrębniona w księgach rachunkowych w sposób zaprezentowany na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi sprzedaż produktów (wyłącznie na terenie kraju), które są opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. produkt "X" - stawka 23%, produkt "Y" - stawka 8%, produkt "Z" - stawka 5%. W ewidencji analitycznej do konta 70-0 "Sprzedaż produktów" jednostka wyodrębnia przychody w podziale na rodzaj produktu i stawkę VAT.
    
2. W październiku 2016 r. jednostka sprzedała kontrahentowi produkt "X", "Y" i "Z". Z wystawionej faktury wynika, że wartość brutto sprzedaży wynosiła: 33.060 zł, w tym:

a) produkt "X": 10.000 zł + 23% VAT: 2.300 zł = 12.300 zł,

b) produkt "Y": 16.500 zł + 8% VAT: 1.320 zł = 17.820 zł,

c) produkt "Z": 2.800 zł + 5% VAT: 140 zł = 2.940 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: