Gazeta Podatkowa nr 74 (1324) z dnia 15.09.2016

Prowadzenie w jednostce ewidencji pozabilansowej

Ewidencja pozabilansowa służy do ujmowania tych zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią operacji gospodarczych i w związku z tym nie wpływają na zmianę aktywów i pasywów ani na zmianę przychodów i kosztów jednostki, jednak z uwagi na określone jej potrzeby, np. sprawozdawcze, kontrolne czy informacyjne, wymagają zarejestrowania. Wśród najczęstszych zdarzeń, jakie są odnotowywane w ewidencji pozabilansowej, można wyróżnić postawienie środków trwałych w stan likwidacji, posiadanie obcych składników majątku czy powstanie zobowiązań i należności warunkowych. Dane zawarte w ewidencji pozabilansowej nie są wykazywane w bilansie ani w rachunku zysków i strat.

Organizacja kont pozabilansowych

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad prowadzenia ewidencji pozabilansowej. Wymaga jednak, aby pewne informacje z tej ewidencji były ujawniane, np. w informacji dodatkowej stanowiącej jeden z elementów sprawozdania finansowego. Dane te ujawnia się w części dodatkowych informacji i objaśnień, jako dodatkowe źródło informacji w zakresie np. wybranych składników bilansu. Chodzi tu m.in. o:

• grunty posiadane w wieczystym użytkowaniu,
   
• środki trwałe, które nie są przez jednostkę amortyzowane lub umarzane, gdyż stanowią przedmiot umów najmu, dzierżawy lub leasingu,
   
• zobowiązania warunkowe.

Trzeba pamiętać, że operacje, jakie podlegają ewidencji pozabilansowej, mają charakter wyłącznie informacyjny (a nie bilansowy czy wynikowy). Nie wpisuje się ich zatem do dziennika i nie wykazuje w bilansie ani rachunku zysków i strat.

Reguły, jakimi jednostka kieruje się, dokonując zapisów na kontach pozabilansowych, a także określenie zakresu stosowanych kont, powinny znaleźć odzwierciedlenie w zakładowym planie kont, stanowiącym składową dokumentacji opisującej obowiązujące w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Konta pozabilansowe tworzy się najczęściej w tej grupie (zespole) kont, której dotyczą objęte ewidencją pozabilansową zdarzenia. Przykładowo środki trwałe ujmuje się w zespole 0, zobowiązania warunkowe w zespole 2, materiały i towary obce w zespole 3 itp. Wówczas jako pierwszą cyfrę konta te posiadają cyfrę danego zespołu kont (np. środki trwałe mają jako pierwszą cyfrę 0). Jako drugą cyfrę w ewidencji pozabilansowej podaje się najczęściej 9, z kolei cyfra trzecia i kolejne służą do dalszej analityki wśród kont pozabilansowych. Wskazane jest, aby do każdego z tych kont prowadzić ewidencję szczegółową według poszczególnych rodzajów składników (tytułów) objętych tą ewidencją.

Warto zaznaczyć, że w zakładowym planie kont jednostka może również zapisać, iż ewidencja pozabilansowa umiejscawiana jest w całości w zespole 9.

Zapis jednostronny

Konta pozabilansowe nie wchodzą w zakres ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z tego względu na kontach pozabilansowych nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu, polegająca na ujmowaniu danej operacji gospodarczej na co najmniej dwóch kontach, po przeciwstawnych stronach tych kont z jednoczesnym zachowaniem równości kwot zaewidencjonowanych po stronie Wn i Ma tych kont.

Na kontach pozabilansowych dokonuje się zapisu jednostronnego (pojedynczego). Polega on na tym, że zdarzenia podlegające ujęciu w tej ewidencji wprowadza się na konta pozabilansowe wyłącznie po jednej stronie danego konta pozabilansowego - tj. albo tylko po stronie Wn, albo tylko po stronie Ma.

Warto zwrócić uwagę, że w praktyce niektóre oprogramowania finansowo-księgowe, z których podmioty korzystają przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, wymagają dokonywania księgowań zgodnie z zasadą podwójnego zapisu również w przypadku kont pozabilansowych. Rozwiązaniem jest wówczas wprowadzenie tzw. konta technicznego, np. 99 "Konto techniczne", na którym ujmowane są drugostronnie zapisy dokonywane na poszczególnych kontach pozabilansowych.

Rodzaj dokumentów, w oparciu o które przeprowadza się zapis na kontach pozabilansowych, określa kierownik jednostki w zakładowej instrukcji obiegu dokumentów.

Na kontach pozabilansowych obowiązuje zasada pojedynczego (jednostronnego) zapisu.

Konto 09-0 "Obce środki trwałe"

Konto 09-0 przeznaczone jest m.in. do ewidencji pozabilansowej:

a) wartości początkowej niepodlegających amortyzacji środków trwałych, które są w jednostce użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, np. umowy leasingu operacyjnego - o ile zaliczane są one do aktywów wynajmującego, wydzierżawiającego, leasingodawcy i są przez nich amortyzowane,

b) wartości gruntów otrzymanych od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w wieczyste użytkowanie (do ewidencji bilansowej na konto 01 "Środki trwałe" jednostka wprowadza wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Po stronie Wn konta 09-0 ujmuje się wartość początkową obcych środków trwałych pod datą otrzymania ich do używania. Z kolei po stronie Ma ewidencjonuje się wartość początkową tych samych obcych środków trwałych pod datą:

• wydania ich finansującemu - po zakończeniu okresu trwania umowy najmu, dzierżawy czy leasingu,
   
• zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania czy przekazania gruntów innym użytkownikom.

Do konta 09-0 wskazane jest prowadzić szczegółową ewidencję analityczną, np. według umów zawartych przez jednostkę, a w przypadku gruntów użytkowanych wieczyście - według ich właścicieli, wartości i powierzchni. Na koniec okresu konto to może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które wyraża stan obcych środków trwałych.

Wartość obcych środków trwałych podlega ujawnieniu w ust. 1 pkt 4 i 5 dodatkowych informacji i objaśnień, stanowiących składową informacji dodatkowej (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Konto 09-1 "Środki trwałe w likwidacji"

Konto 09-1 służy do ujmowania wartości środków trwałych jednostki, które zostały postawione w stan likwidacji z powodu np. ich zużycia czy zniszczenia. Pozostają one na tym koncie do momentu dokonania ich fizycznej likwidacji. Na stronę Wn tego konta wprowadza się wartość początkową likwidowanego środka trwałego z chwilą postawienia go w stan likwidacji. Zapis ten jest przeprowadzany równolegle do wyksięgowania tego środka z ewidencji bilansowej (przykład). Pod datą zakończenia fizycznej likwidacji tego składnika majątku potwierdzonej protokołem likwidacyjnym dokonuje się zapisu jednostronnego po stronie Ma konta 09-1.

Konto 09-1 może wykazywać na koniec roku wyłącznie saldo Wn oznaczające wartość środków trwałych postawionych w stan likwidacji.

Konto 29-1 "Zobowiązania warunkowe"

Na koncie 29-1 ujmuje się wszelkie zobowiązania warunkowe, przez które, zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości, rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Można do nich zaliczyć np. udzielone gwarancje, poręczenia (w tym także wekslowe), nieuznane przez jednostkę roszczenia skierowane przez kontrahentów na drogę postępowania spornego (sądowego) z tytułu np. reklamacji lub dochodzonych kar i odszkodowań umownych oraz odsetek za zwłokę.

Pod datą powstania tego zobowiązania, np. pod datą otrzymania pozwu sądowego, jego kwotę ujmuje się po stronie Ma konta 29-1. Z kolei po stronie Wn tego konta ewidencjonuje się wartość wygasłych zobowiązań warunkowych, np. pod datą zapłaty zobowiązania lub oddalenia roszczenia przez sąd. Na koniec okresu konto 29-1 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe (Ma), które informuje o stanie zobowiązań warunkowych jednostki wobec innych podmiotów.

Informacje o zobowiązaniach warunkowych prezentuje się w informacji dodatkowej, tj. w ust. 1 pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień (według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Konto 39-3 "Niskocenne składniki majątku"

W literaturze przedmiotu można również spotkać się z nazwą tego konta "Przedmioty długotrwałego użytku". Przeznaczone jest ono do ewidencji składników majątku, których nie zaliczono do środków trwałych (czyli nie ujęto na koncie 01 "Środki trwałe"), gdyż przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok lub będą one używane dłużej niż rok, jednak mają niską wartość początkową. Składniki te są odnoszone bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej.

Po stronie Wn konta 39-3 księguje się wartość składników oddanych do użytkowania, a po stronie Ma - ich rozchód np. z tytułu zniszczenia lub stwierdzenia niedoboru. Na koniec roku na koncie tym może figurować wyłącznie saldo debetowe, wyrażające wartość niskocennych składników majątku.

Przykład Założenia W dniu 25 sierpnia 2016 r. jednostka postawiła w stan likwidacji nieprzydatną obrabiarkę (maszynę produkcyjną) stanowiącą środek trwały o wartości początkowej 42.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 37.000 zł.   We wrześniu 2016 r. dokonano fizycznej likwidacji tej maszyny. Koszt usługi złomowania na podstawie otrzymanej faktury wyniósł 210 zł (w przykładzie pominięto kwestię VAT). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma Zapisy w sierpniu 2016 r. 1. LT - postawienie obrabiarki stanowiącej środek trwały w stan likwidacji:      a) wartość początkowa maszyny 42.000 zł 01    b) dotychczasowe umorzenie 37.000 zł 07-1    c) nieumorzona wartość (42.000 zł - 37.000 zł) = 5.000 zł 76-1 2. Ujęcie obrabiarki w ewidencji pozabilansowej (zapis jednostronny): 42.000 zł 09-1 - Zapisy we wrześniu 2016 r. 3. Faktura - zarachowanie do kosztów usługi złomowania maszyny produkcyjnej: 210 zł 76-1 30 4. Wyksięgowanie obrabiarki z ewidencji pozabilansowej (zapis jednostronny): 42.000 zł - 09-1 Księgowania w sierpniu 2016 r. Ewidencja pozabilansowa Księgowania we wrześniu 2016 r. Ewidencja pozabilansowa

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)