Gazeta Podatkowa nr 50 (1612) z dnia 24.06.2019

Zdarzenia ujmowane w ewidencji pozabilansowej

W ewidencji pozabilansowej ujmowane są zdarzenia gospodarcze, które pozostają bez wpływu na wartość aktywów i pasywów oraz przychodów i rozchodów w jednostce. Są one jednak istotne ze względu na potrzeby sprawozdawcze, kontrolne lub informacyjne. Dane dotyczące tych zdarzeń nie są wykazywane w bilansie ani w rachunku zysków i strat, niektóre z nich są ujawniane w informacji dodatkowej.

Prowadzenie ewidencji pozabilansowej

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji pozabilansowej. W ustawie o rachunkowości nie wskazano również reguł dotyczących prowadzenia ewidencji pozabilansowej. Zasady, które stosuje jednostka w tym zakresie, powinny wynikać z zakładowego planu kont, który jest elementem dokumentacji opisującej obowiązujące zasady (politykę) rachunkowości.

Konta pozabilansowe nie wchodzą w zakres ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Konta pozabilansowe nie są więc składową ksiąg rachunkowych i operacje na nich ewidencjonowane nie są ujmowane w dzienniku. Zdarzenia, które podlegają ujęciu w ewidencji pozabilansowej, mają jedynie charakter informacyjny, więc nie są wykazywane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Część z nich podlega jedynie ujawnieniu w informacji dodatkowej.

Konta pozabilansowe tworzone są zazwyczaj w tej grupie (zespole) kont, której dotyczą określone zdarzenia gospodarcze. W praktyce najczęściej na drugim miejscu jest cyfra 9, a na trzecim cyfra dalszej ewidencji szczegółowej. Dlatego zapisów związanych ze zdarzeniami pozabilansowymi odnośnie środków trwałych dokonuje się w zespole 0, np. na koncie o numerze 09-0. Przykładowe zespoły kont pozabilansowych zaprezentowano w ramce.

Jednostronny zapis

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W ewidencji pozabilansowej nie obowiązuje reguła podwójnego zapisu. Na kontach pozabilansowych zapisy dokonywane są jednostronnie. Oznacza to, że zdarzenia ewidencjonowane pozabilansowo ujmuje się na kontach tylko po jednej ze stron danego konta, czyli wyłącznie po stronie Wn lub jedynie po stronie Ma.

Jednak zdarza się, że część programów finansowo-księgowych wykorzystywanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, także w przypadku kont pozabilansowych, wymaga od użytkownika dokonania zapisu przy zastosowaniu reguły podwójnego zapisu. W takiej sytuacji można wprowadzić do ewidencji tzw. konto techniczne, np. konto 99 "Konto techniczne", na którym będą dokonywane zapisy w korespondencji z danym kontem pozabilansowym.

Kierownik jednostki wskazuje, np. w zakładowej instrukcji obiegu dokumentów, na podstawie jakich dokumentów dokonywane są zapisy na kontach pozabilansowych.

Konto 09-0 "Obce środki trwałe"

W ewidencji pozabilansowej na koncie 09-0 ujmowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące obcych środków trwałych. Ujmuje się na nim m.in.: wartość początkową niepodlegających amortyzacji środków trwałych, które jednostka użytkuje na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów, np. umowy leasingu operacyjnego, gdy u wynajmującego, wydzierżawiającego, leasingodawcy zostały one zaliczone do aktywów i są przez nich amortyzowane. Poza tym na koncie 09-0 można dokonywać zapisów dotyczących wartości gruntów otrzymanych od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w wieczyste użytkowanie. Wówczas wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji bilansowej ujmowana jest na koncie 01 "Środki trwałe".

Po stronie Wn konta 09-0 ewidencjonowana jest wartość początkowa obcych środków trwałych - pod datą otrzymania ich do używania. Zapisów po stronie Ma tego konta dokonuje się wyksięgowując wartość początkową obcych środków trwałych np. po zakończeniu okresu trwania umowy najmu, dzierżawy czy leasingu (pod datą wydania tych przedmiotów finansującemu). W przypadku gruntów otrzymanych w wieczyste użytkowanie zapisu po stronie Ma dokonuje się pod datą zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania lub przekazania gruntów innym użytkownikom.

Warto prowadzić szczegółową ewidencję analityczną do konta 09-0, która pozwoli na identyfikację umów zawartych przez jednostkę lub właścicieli, wartości i powierzchni gruntów użytkowanych wieczyście.

Konto 09-0 na koniec okresu może wykazywać jedynie saldo debetowe informujące o stanie obcych środków trwałych w jednostce.

Konto 09-1 "Środki trwałe w likwidacji"

Postawione w stan likwidacji środki trwałe do czasu ich fizycznego zniszczenia jednostki mogą ujmować na koncie 09-1 "Środki trwałe w likwidacji". Pod datą podjęcia decyzji o usunięciu z ewidencji bilansowej danego środka trwałego, np. z powodu zużycia lub zniszczenia, jego wartość początkową ujmuje się po stronie Wn konta 09-1 (przykład). Zapisu tego dokonuje się równolegle do wyksięgowania środka trwałego z ksiąg rachunkowych z konta 01 "Środki trwałe".

Postawiony w stan likwidacji składnik majątku trwałego pozostaje na tym koncie do momentu jego fizycznej likwidacji. Zapis po stronie Ma konta 09-1 następuje w oparciu o protokół likwidacyjny lub fakturę za utylizację, pod datą zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego.

Na koniec okresu konto 09-1 może wykazywać wyłącznie saldo Wn informujące o wartości środków trwałych postawionych w stan likwidacji.

Konto 29-0 "Należności warunkowe"

Na koncie 29-0 można dokonywać zapisów dotyczących należności warunkowych. Są nimi m.in. należności umorzone, w stosunku do których termin przedawnienia jeszcze nie zapadł, oraz należności wynikające z umów przedwstępnych. Po stronie Wn konta 29-0 ujmuje się wartość należności warunkowych w dacie ich powstania, a ich wyksięgowanie następuje poprzez zapis po stronie Ma, dokonywany np. pod datą przedawnienia należności lub podpisania właściwej umowy. Wskazane jest prowadzenie szczegółowej ewidencji analitycznej do konta 29-0 według poszczególnych kontrahentów.

Konto 29-0 na koniec okresu może wykazywać wyłącznie saldo Wn oznaczające stan należności warunkowych.

Konto 29-1 "Zobowiązania warunkowe"

Zobowiązania warunkowe ujmuje się na koncie 29-1. Zobowiązania te wiążą się z obowiązkiem wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości. Zalicza się do nich m.in. udzielone gwarancje, poręczenia oraz nieuznane przez jednostkę roszczenia skierowane przez kontrahentów na drogę postępowania sądowego z tytułu reklamacji lub dochodzonych kar umownych.

Wartość zobowiązania warunkowego ujmuje się po stronie Ma konta 29-1 pod datą powstania tego zobowiązania, np. otrzymania pozwu sądowego. Natomiast wartość zobowiązań warunkowych wyksięgowuje się poprzez ujęcie jej po stronie Wn tego konta, np. pod datą zapłaty zobowiązania lub oddalenia roszczenia przez sąd.

Na koniec okresu konto 29-1 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe oznaczające wartość zobowiązań warunkowych.

Konto 39-0 "Zapasy obce"

Wartość materiałów, towarów, wyrobów gotowych i opakowań, które nie stanowią własności jednostki, a należą do obcych podmiotów, ujmuje się po stronie Wn konta 39-0. Ewidencji na tym koncie podlega m.in. wartość:

• materiałów powierzonych jednostce przez inne jednostki, np. do przerobu,
   
• materiałów, towarów postawionych przez jednostkę do dyspozycji dostawcy, np. z powodu reklamacji,
   
• towarów i wyrobów gotowych sprzedanych, lecz nieodebranych przez nabywców.

Natomiast rozchód tych składników majątku księguje się po stronie Ma konta 39-0.

Warto prowadzić szczegółową ewidencję analityczną do konta 39-0 pozwalającą na identyfikację właścicieli zapasów obcych, ilości i wartości tych zapasów, miejsca ich składowania oraz osoby odpowiedzialnej materialnie.

Konto 39-0 może wykazywać tylko saldo Wn, które informuje o wartości zapasów obcych na koniec danego okresu.

Konto 39-3 "Niskocenne składniki majątku"

Na koncie tym jednostki mogą ewidencjonować składniki majątku, które nie zostały zaliczone do środków trwałych - nie ujęto ich na koncie 01 "Środki trwałe" - ze względu na to, że przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok albo będą one używane dłużej niż rok, ale mają nieistotną wartość początkową. Wartość tych składników majątku odnoszona jest bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Wartość składników przyjętych do użytkowania ujmuje się po stronie Wn konta 39-3, a ich rozchód, np. z powodu zniszczenia, księgowany jest po stronie Ma tego konta.

Na koniec okresu na koncie 39-3 może figurować jedynie saldo debetowe stanowiące stan niskocennych składników majątku w jednostce.

Przykład Założenia W kwietniu 2019 r. jednostka postawiła w stan likwidacji zepsutą maszynę produkcyjną ujętą w ewidencji środków trwałych, której naprawa jest nieopłacalna. Wartość początkowa maszyny wynosiła 120.000 zł, a jej dotychczasowe umorzenie 109.200 zł.   W czerwcu 2019 r. maszynę przekazano firmie świadczącej usługi utylizacji sprzętów elektromechanicznych. Z otrzymanej faktury wynika, że koszt usługi wyniósł 1.000 zł (kwestię VAT pominięto).   Jednostka środki trwałe postawione w stan likwidacji ujmuje w ewidencji pozabilansowej. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma Zapisy w kwietniu 2019 r. 1. LT - postawienie maszyny w stan likwidacji:    01    a) wartość początkowa  120.000 zł    b) dotychczasowe umorzenie  109.200 zł 07-1    c) nieumorzona wartość, tj. 120.000 zł - 109.200 zł 10.800 zł 76-1 2. PK - ujęcie maszyny przeznaczonej do likwidacji w ewidencji pozabilansowej: 120.000 zł 09-1 - Zapisy w czerwcu 2019 r. 1. Koszt utylizacji maszyny (na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usługi): 1.000 zł 76-1 30 2. PK - wyksięgowanie maszyny z ewidencji pozabilansowej: 120.000 zł - 09-1 Księgowania w kwietniu 2019 r. Ewidencja pozabilansowa Księgowania w czerwcu 2019 r. Ewidencja pozabilansowa

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351)