Gazeta Podatkowa nr 46 (983) z dnia 10.06.2013

W jaki sposób ujmować niskocenne składniki majątku w ewidencji księgowej?

Składniki majątku spełniające definicję środków trwałych, lecz mające niską wartość początkową, mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane na ogólnych zasadach lub też można przyjąć uproszczony sposób ich ewidencji. Wszystko zależy od rozwiązań stosowanych w tym zakresie przez jednostkę.

Kwalifikacja niskocennego majątku

Definicja środków trwałych zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości nie określa granicy kwotowej uznania danego składnika majątku za środek trwały. Stanowi ona, że do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Ustawy o podatku dochodowym za środki trwałe uznają składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przewidują też, że składniki majątku spełniające definicję środków trwałych, o wartości początkowej do 3.500 zł, można:

• ująć w ewidencji środków trwałych i amortyzować na ogólnych zasadach,
   
• ująć w ewidencji środków trwałych i zamortyzować jednorazowo w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o pdof oraz art. 16f ust. 3 ustawy o pdop),
   
• nie obejmować ewidencją środków trwałych i nie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych, tylko odnieść wydatki poniesione na ich nabycie w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16d ust. 1 ustawy o pdop).

Ponieważ w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki mogą stosować uproszczenia, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), bardzo często przyjmują ułatwienia w ewidencji niskocennych składników majątku. Najczęściej za graniczną kwotę, decydującą o ujęciu składników majątku spełniających definicję środków trwałych w ewidencji tych środków, przyjmuje się nie więcej niż 3.500 zł, aby zapobiec różnicom między dochodem bilansowym a podatkowym. Z punktu widzenia samej ustawy o rachunkowości nie ma jednak przeciwwskazań, by inaczej określić granicę kwotową, jeśli jest ona nieistotna w ocenie jednostki i nie zniekształci wyniku finansowego bieżącego okresu.

Warto zaznaczyć, że w sytuacji gdy jednostka nie obejmie niskocennych składników majątku ewidencją bilansową, tylko odpisze ich wartość w koszty, zaleca się objęcie ich ilościową ewidencją pozabilansową. Może ona być prowadzona w sposób dowolny określony przez kierownika jednostki. Zazwyczaj zawiera dane zapewniające identyfikację poszczególnych przedmiotów, miejsc ich używania i osób odpowiedzialnych za ich stan. Jej założenie ma na celu kontrolę prawidłowości wykorzystywania niskocennych składników majątku w działalności jednostki i zapobieżenie nadużyciom.

Rozwiązania przyjęte w ramach uproszczeń w ewidencji niskocennych składników majątku powinny zostać szczegółowo opisane w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Ewidencja księgowa

Niskocenne składniki majątku uznane za środki trwałe ujmuje się w ewidencji bilansowej w dacie przyjęcia do używania. Ewidencja może przebiegać zapisami:

1. Faktura dokumentująca zakup składnika majątku i ewentualnie inne poniesione koszty bezpośrednio związane z nabyciem:

a) wartość netto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony do rozliczenia

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

2. Przyjęcie środka trwałego do używania w wartości początkowej równej cenie nabycia:

- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Grupa KŚT, nazwa, nr inwentarzowy),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Niezależnie od tego, czy środek trwały podlega amortyzacji na zasadach ogólnych, czy też z powodu niskiej wartości początkowej jednostka w ramach uproszczenia jednorazowo go zamortyzuje, zapis księgowy wygląda następująco:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Jeśli środek trwały został jednorazowo zamortyzowany, to jego wartość bilansowa wynosi 0. Jednak jest on objęty ewidencją bilansową, dotyczą go więc wszystkie przepisy w zakresie środków trwałych, w tym m.in. na dzień bilansowy podlega inwentaryzacji w drodze spisu z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Z kolei jeżeli jednostka zdecyduje o odnoszeniu niskocennych składników majątku o wartości początkowej nie wyższej niż np. 3.500 zł i okresie użytkowania dłuższym niż rok bezpośrednio w koszty, ewidencja nabycia i przekazania do używania takich składników aktywów będzie przebiegać zapisami:

1. Faktura dokumentująca zakup składnika majątku i ewentualnie inne poniesione koszty bezpośrednio związane z nabyciem:

a) wartość netto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony do rozliczenia

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne kontrahenta).

2. Zarachowanie wartości składnika w cenie nabycia w ciężar kosztów - jeżeli przekazanie do używania następuje bezpośrednio w momencie nabycia:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W przypadku gdy jednostka będzie prowadzić pozabilansową ewidencję ilościową składników majątku odpisanych w koszty, można ujmować je jednostronnym zapisem na koncie pozabilansowym:

- Wn konto 39 "Niskocenne składniki majątku".

Gdyby jednak program komputerowy finansowo-księgowy użytkowany przez jednostkę wymagał podwójnego zapisu również w przypadku kont pozabilansowych, drugostronny zapis wprowadza się w ewidencji pozabilansowej na konto techniczne, np. Ma konto 99 "Konto pozabilansowe".

Konsekwencją nieuznania niskocennego składnika majątku za środek trwały jest to, że nie jest on objęty ewidencją bilansową środków trwałych i w konsekwencji nie podlega amortyzacji. Stanowi koszt, nie jest prezentowany w bilansie. Skutkiem tego m.in. nie dotyczą go przepisy w zakresie inwentaryzacji. Jednakże zaleca się jej przeprowadzanie w odniesieniu do tej grupy odpisanych w koszty składników majątku, która jest objęta ewidencją ilościową (w celu zweryfikowania danych ujętych w tej ewidencji). Inwentaryzacja w drodze spisu z natury mogłaby następować z dowolną częstotliwością i w dowolnie określonym terminie.

Likwidacja

Niskocenne składniki majątku objęte ewidencją środków trwałych podlegają likwidacji na zasadach przewidzianych dla środków trwałych. W momencie przeznaczenia do likwidacji wyksięgowuje się ich wartość zapisem:

a) zamortyzowana wartość początkowa

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) niezamortyzowana wartość początkowa (jeśli środek trwały nie został umorzony jednorazowo)

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 01 "Środki trwałe".

Koszty poniesione przez jednostkę w związku z likwidacją środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Do czasu faktycznej (fizycznej) likwidacji środka trwałego jego wartość początkowa powinna być ujęta w ewidencji pozabilansowej. Dokonanie fizycznej likwidacji spowoduje konieczność wykreślenia środka trwałego w likwidacji z ewidencji pozabilansowej. Jeżeli pozostała nieumorzona część wartości początkowej, to z datą fizycznej likwidacji można ją zaliczyć do kosztów podatkowych.

Natomiast w przypadku odniesienia niskocennego składnika majątku w koszty bilansowe, na okoliczność jego likwidacji nie dokonuje się już żadnych zapisów w ewidencji bilansowej. Chyba że jednostka poniesie koszty likwidacji - wówczas należy je zaksięgować jako pozostałe koszty operacyjne. Likwidację dokumentuje się protokołem likwidacji, który może stanowić podstawę wykreślenia składnika majątku odpisanego w koszty z ilościowej ewidencji pozabilansowej, w której jednostka go ujęła.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)