Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 8 (608) z dnia 20.04.2024

Wykup na własność gruntu figurującego w ewidencji księgowej jako prawo użytkowania wieczystego gruntu

Spółka posiada w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego gruntów. Prawo to zostało już zamortyzowane. Spółka planuje wykup gruntów na własność od Skarbu Państwa za kwotę 10.000.000 zł. Jak ująć taką operację w księgach rachunkowych?

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, prawo użytkowania wieczystego gruntu zalicza się do środków trwałych jednostki. Zatem spółka nieprawidłowo zakwalifikowała prawo użytkowania wieczystego gruntu do wartości niematerialnych i prawnych. Dla celów bilansowych prawo to podlega amortyzacji na zasadach ogólnych, zawartych w art. 32 ustawy o rachunkowości. W praktyce przyjmuje się, że maksymalny okres amortyzacji prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powinien przekraczać 20 lat. Z treści pytania wynika, że prawo to obecnie jest w całości zamortyzowane i jego wartość bilansowa wynosi 0 zł. Do czasu wykupu gruntu na własność pozostające w użytkowaniu spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu wskazane jest wyksięgować z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych.

Na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) dodano do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) m.in. przepisy dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego. W świetle znowelizowanych przepisów, przedsiębiorcy posiadający grunty w użytkowaniu wieczystym, którzy spełniają warunki z ustawy o gospodarce nieruchomościami, mogą do 31 sierpnia 2024 r. wystąpić z żądaniem wykupu tych nieruchomości na własność (por. art. 198g ust. 1 ww. ustawy).

Powyższe zmiany wprowadzone przez ustawodawcę są kolejnym etapem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w którym przekształcenie to przybiera postać roszczenia użytkownika wieczystego o nabycie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze umowy sprzedaży.

Dla celów bilansowych wartość początkową środka trwałego pozyskanego w drodze zakupu stanowi cena jego nabycia. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego (w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Cena nabycia obejmuje ponadto ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności jest szczególnym sposobem nabycia gruntu, który opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" w pkt 6.32-6.35. Uwzględniając wyjaśnienia zawarte w tym standardzie oraz przepisy ustawy o rachunkowości, w przypadku przedstawionym w pytaniu, tj. gdy prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało w całości zamortyzowane, cenę jego nabycia stanowi opłata z tytułu wykupu gruntu na własność określona w umowie sprzedaży, powiększona o koszty związane bezpośrednio z nabyciem gruntu na własność (np. opłaty sądowe, notarialne i inne).

Ponadto zakładamy, że w omawianym przypadku sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego przez podmiot reprezentujący Skarb Państwa nie podlega opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.413.2023.2.AKS oraz z 14 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.577.2023.1.OS).

Wykupiony na własność i wprowadzony do ewidencji środków trwałych grunt, o ile nie służy wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, nie podlega amortyzacji bilansowej (por. art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z pkt 6.35 KSR nr 11, prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa użytkowania wieczystego gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych. W przypadku zamortyzowanego prawa użytkowania wieczystego gruntu prawo to należy wyksięgować, zapisem po stronie Wn konta 07-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 01.