Ustalenie wartości początkowej budynku budowanego siłami własnymi

W przypadku wytwarzania środka trwałego - budynku - siłami własnymi, jego wartością początkową jest koszt wytworzenia. Wszelkie wydatki składające się na ten koszt są grupowane na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", a po zakończeniu budowy przeksięgowuje się je na konto 01 "Środki trwałe".

Budowa środka trwałego realizowana siłami własnymi jednostki

W myśl Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105) jednostka może realizować budowę środka trwałego:

a) siłami obcymi,

b) siłami własnymi,

c) systemem mieszanym - siłami obcymi i własnymi.

Budowa środka trwałego - budynku - siłami obcymi obejmuje wykonane na zlecenie jednostki, przez obcych wykonawców prace polegające m.in. na dostosowaniu nowego lub używanego budynku do użytkowania, jak również na wznoszeniu budynków - w takim przypadku wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia. Budowa środka trwałego siłami własnymi obejmuje ten sam zakres prac, ale wykonywanych przez własne komórki organizacyjne jednostki - w takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia. Budowa środka trwałego systemem mieszanym obejmuje ten sam zakres prac - wówczas jednak wartością początkową jest suma cen nabycia i kosztu wytworzenia.

W przypadku pozyskania używanego środka trwałego wymagającego przed przyjęciem do użytkowania przeprowadzenia remontu w celu nadania lub przywrócenia mu kompletności i zdatności do użytkowania, wartość początkowa obejmuje koszty takiego remontu. Remont ten jest wówczas traktowany jako koszt dostosowania środka trwałego do stanu zdatności do użytkowania.

Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Zorganizowanie sposobu ustalania kosztów wytworzenia

Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki - głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. W szczególności dotyczy to ustalenia:

a) dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie - jako kosztów wytworzenia - nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego składających się na jego wartość początkową,

b) obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),

c) zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,

d) zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,

e) zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych jednostki zaangażowanych w budowę,

f) zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,

g) zasad ujmowania kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego, poniesionych przed zakończeniem budowy,

h) zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego,

i) zasad ujmowania kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu,

j) zasad rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe.

Ustalenia te powinny zostać poczynione w polityce rachunkowości.

Wydatki składające się na koszty wytworzenia budynku

Koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

a) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

b) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np. narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne itp.).

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje również koszt obsługi zobowiązań (kredytów, pożyczek, leasingów itp.) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Koszty finansowania zewnętrznego to odsetki, koszty finansowania z tytułu umów leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty i inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansujących pozyskanie środków trwałych. Przychody z tytułu finansowania zewnętrznego to przychody z tytułu m.in. dodatnich różnic kursowych od zobowiązań i zrealizowanych lub naliczonych odsetek, albo innych korzyści z tytułu niewykorzystanych środków pieniężnych uzyskanych na finansowanie środka trwałego.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala się klucz rozliczeniowy kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich. Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich, jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów. Z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów itd. - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych jednocześnie realizowanych obiektów następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Wskazówki na temat ustalania kosztu wytworzenia budowanego środka trwałego zawiera rozdział VI KSR nr 11 (patrz tabela).

**Wybrane wydatki i ich wpływ na wartość początkową budowanego środka trwałego - budynku**
Rodzaj wydatku	Czy jest wliczany do kosztu wytworzenia budynku?	Podstawa prawna
nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy, np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego	NIE	pkt 6.40 KSR nr 11
nakłady na opracowanie analiz, opinii, studiów technicznych czy oceny wariantu realizacji budowy, które zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy	TAK	pkt 6.41 KSR nr 11
podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy	NIE	pkt 6.10 KSR nr 11
koszty amortyzacji, wynagrodzeń obsługi wraz z pochodnymi, ubezpieczeń rzeczowych, przeglądów, remontów itd. dotyczących sprzętu, kontenerów socjalnych, narzędzi zaangażowanych w budowę, o ile jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować te koszty	TAK	pkt 6.46 KSR nr 11
koszty utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy, jeżeli jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów	TAK	pkt 6.49 KSR nr 11
koszty obsługi magazynowej budowy środków trwałych, gdy wykazują związek przyczynowo-skutkowy z budową (np. koszty składowania materiałów w magazynach zlokalizowanych na placu budowy, utworzonych na czas jej trwania)	TAK	pkt 6.50 KSR nr 11
koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją budynku po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się budynek	NIE	pkt 6.11 KSR nr 11
straty i szkody poniesione w trakcie budowy oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód	NIE	pkt 6.12 KSR nr 11
koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy	TAK	pkt 6.53 KSR nr 11
wartość netto środka trwałego likwidowanego w związku z budową nowego budynku, bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład tego nowego budynku	TAK	pkt 6.54 KSR nr 11

Ewidencja księgowa kosztów wytworzenia budynku

Wszelkie koszty dotyczące wytworzenia środka trwałego - budynku - poniesione przed jego przyjęciem do używania, składające się na jego wartość początkową, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przykładowe zapisy dokonane na tym koncie mogą wyglądać następująco:

a) koszt zakupu materiałów, narzędzi i usług obcych (np. usług transportowych, budowlanych, ochrony mienia, mediów)

- Wn konto 08,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) poniesione w związku z budową opłaty administracyjne, notarialne, sądowe

- Wn konto 08,
- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący",

c) wartość materiałów, towarów, które jednostka przekazała na wytworzenie budynku

- Wn konto 08,
- Ma konto 31 "Materiały" lub konto 33 "Towary",

a jeśli jednostka ujmuje je w cenach ewidencyjnych - jednocześnie zapis

- Wn/Ma konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów", konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",
- Ma/Wn konto 08,

d) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie wraz ze składkami ZUS finansowanymi przez pracodawcę

- Wn konto 08,
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS),

e) amortyzacja narzędzi i maszyn, które pracują na rzecz budowy

- Wn konto 08,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",