Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (605) z dnia 1.03.2024

Wyroby gotowe przekazane firmie zewnętrznej do testowania zamówionego środka trwałego

Podpisaliśmy z firmą zewnętrzną umowę na zakup robotów pakujących. Do testów wyślemy tej firmie nasze wyroby gotowe. Czy wyroby gotowe wysłane na testy (po nich kontrahent raczej je zutylizuje) zwiększą wartość początkową środka trwałego w budowie? Jak wycenić te wyroby?

Wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze zakupu stanowi cena jego nabycia. Za cenę nabycia uważa się tu kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego (w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Cena nabycia obejmuje ponadto ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Dla celów bilansowych przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego można skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Standard ten w pkt 6.20 wskazuje, iż koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny), zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia. Ponadto z pkt 6.51 KSR nr 11 wynika, iż koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową.

W związku z powyższym, jeżeli roboty pakujące będą stanowiły środki trwałe jednostki i przed ich dostawą i przyjęciem do używania, jednostka przekazała kontrahentowi własne wyroby gotowe celem przeprowadzenia testów, to koszt wytworzenia tych wyrobów gotowych zwiększy wartość początkową środków trwałych.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie wyrobów gotowych na własne potrzeby powoduje wyjście z tzw. kręgu kosztów. W związku z tym jednostka stosująca pełny rachunek kosztów i sporządzająca porównawczy rachunek zysków i strat w celu ustalenia prawidłowej korekty z tytułu zmiany stanu produktów powinna zaksięgować tę operację za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Czy wyrób gotowy wysłany na testy podatkowo zwiększa wartość środka trwałego?

W przypadku składników majątku nabytych odpłatnie, ich wartość początkową należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 3 updop, czyli według ceny nabycia. Ceną tą jest kwota należna zbywcy, którą:

• powiększa się o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,
• pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku importu składnika majątku cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy.

Odnosząc się do sytuacji opisanej pytaniu, należy stwierdzić, że skoro jednostka przekazała własne wyroby gotowe w celu przeprowadzenia testów zamówionych środków trwałych (tu: robotów pakujących), to koszt wytworzenia tych wyrobów jest związany z zakupem środka trwałego i tym samym zwiększy jego wartość początkową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2023.2.AND, odnosząc się do możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego, kosztów rozruchu próbnego środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyjaśnił, że:

"(...) ustawodawca nie wymienia w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wydatków związanych z procesem rozruchu próbnego środka trwałego (który jest etapem poprzedzającym moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i przekazania go do używania), jako niestanowiących kosztu wytworzenia środka trwałego. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego (...) pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego (środków trwałych), a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego (w ich) wartości początkowej (...)".