Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 3 (938) z dnia 20.01.2017

Koszty prac badawczych i rozwojowych - rozliczenie bilansowe i podatkowe

Jak rozliczać koszty prac badawczych i rozwojowych w jednostce prowadzącej ewidencję na kontach zespołu 4 i 5?

Prace badawcze

Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii związanych z rozliczeniem i ujęciem kosztów prac badawczych. Zgodnie jednak z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki określając własne zasady (politykę) rachunkowości, mogą stosować krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku ich braku mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR).

Pomocny w tym zakresie może być MSR nr 38 "Wartości niematerialne", który wskazuje, że nakłady poniesione na prace badawcze odnosi się w koszty w momencie ich poniesienia.

Zatem można przyjąć, że w księgach rachunkowych wydatki takie będą odnoszone w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, zapisem:

Prace rozwojowe

Ustawa o rachunkowości nie definiuje również pojęcia prac rozwojowych. Sięgając do MSR nr 38 "Wartości niematerialne" w pkt 59 odnajdziemy wskazanie, że do prac rozwojowych należy zaliczyć:

1) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

2) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

3) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

4) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

W art. 3 ust. pkt 14 ustawy o rachunkowości stwierdzono, że do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych.

Jak wynika zaś z art. 33 ust. 2 ww. ustawy, chodzi tu o koszty prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeśli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów kosztów zakończonych prac rozwojowych to okres ekonomicznej użyteczności tych prac. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić, jeśli prace te zakończyły się powodzeniem i podjęto decyzję o ich wdrożeniu, a zwrot kosztów jest bardzo prawdopodobny z uzyskanych przychodów.

Biorąc pod uwagę, że do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W sytuacji, gdy jednostka prowadzi ewidencję i rozlicza koszty na kontach zarówno zespołu 4, jak i 5, księgowania kosztów prac rozwojowych mogą być następujące:

Rozliczenie efektów zakończonych prac rozwojowych, w zależności od podjętej decyzji, może przebiegać następująco:

Podatkowe rozliczenie kosztów prac badawczo-rozwojowych

W myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF), działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawy o podatku dochodowym definiują również w sposób odrębny pojęcie badań naukowych (art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF) oraz prac rozwojowych (w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF).

Wydatki dotyczące prac badawczych, w naszej ocenie, podobnie jak dla celów bilansowych, mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. Natomiast koszty prac rozwojowych podlegają rozliczeniu w sposób określony w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22 ust. 7b ustawy o PDOF).

W myśl tych przepisów, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym wydatki na te prace zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powstałej wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF), koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, podlegają uznaniu za "wartości niematerialne i prawne" niezależnie od przewidywanego okresu używania ich efektu, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Odpisów amortyzacyjnych od uznanych za wartości niematerialne i prawne prac rozwojowych dokonuje się, w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Przypomnijmy, iż z początkiem 2016 r. do ustaw o podatku dochodowym wprowadzono dodatkową preferencję (niezależną od kosztowego rozliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową) umożliwiającą odliczenie od podstawy opodatkowania tzw. kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (por. art. 18d ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 26e ustawy o PDOF).

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z takiego odliczenia, są zobowiązani wyodrębnić, na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP (odpowiednio art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF), w prowadzonych księgach rachunkowych koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 6 z 20.02.2016 r. na str. 34-35

Zwróćmy uwagę, że zeznanie za rok 2016 będzie pierwszym, w którym podatnicy (zarówno CIT, jak i PIT) będą mogli dokonać przedmiotowego odliczenia.

Od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące odliczenia od podatku kosztów kwalifikowanych zostały znowelizowane (m.in. podwyższono ich wysokość).

Więcej na temat tych zmian piszemy w dodatku do Biuletynu Informacyjnego na 1 lutego 2017 r. pt. "Co nowego w przepisach w 2017 r.?"