Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 6 (342) z dnia 20.03.2013

Ewidencja operacji na rachunku walutowym

Zasady wyceny w ciągu roku obrotowego operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych określają przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika wprost, iż do przeliczenia operacji sprzedaży waluty stosuje się kurs faktycznie zastosowany, którym w sytuacji opisanej w pytaniu jest kurs po jakim bank odkupił walutę (kurs kupna banku). Z uwagi na fakt, iż ustawa o rachunkowości nie podaje definicji kursu faktycznie zastosowanego warto zacytować fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10 (orzeczenie prawomocne):

"(…) "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie (…)."

Jeżeli kurs waluty obcej w dniu jej sprzedaży bankowi różni się od kursu przyjętego do jej wyceny w momencie wpływu na rachunek walutowy, to powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W takiej sytuacji należy ustalić, które środki w pierwszej kolejności jednostka sprzedaje. Wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego można dokonać według kursów przeciętnych (średnioważonych), metody FIFO lub LIFO. Kurs ustalony zgodnie z przyjętą metodą rozchodu jest porównywany z kursem kupna banku (czyli z kursem faktycznie zastosowanym przez bank).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada własny rachunek walutowy. Do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych stosuje metodę FIFO.

2. Na saldo rachunku składają się następujące środki według daty wpływu:

a) 4.000 EUR po 4,09 zł/EUR = 16.360 zł,

b) 2.000 EUR po 4,15 zł/EUR = 8.300 zł,

c) 3.500 EUR po 4,12 zł/EUR = 14.420 zł.

3. Jednostka 1 marca 2013 r. sprzedała bankowi: 7.000 EUR. Kurs kupna, po którym bank przeliczył walutę, wynosił: 4,08 zł/EUR, więc na rachunek złotówkowy wpłynęła kwota: 28.560 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jesteśmy spółką z o.o. Posiadamy rachunek walutowy w euro. Na dzień bilansowy saldo rachunku wyceniliśmy według kursu średniego NBP z 31 grudnia 2012 r. Według tego kursu wyceniliśmy również należności i zobowiązania walutowe, a powstałe różnice kursowe zaksięgowaliśmy na przychody lub koszty finansowe. Z dniem 1 stycznia 2013 r. wystornowaliśmy tylko różnice kursowe od należności i zobowiązań. Czy powinniśmy również wystornować różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym?

W związku z wyceną bilansową powstają różnice kursowe, które ujmuje się w księgach roku, na który dokonuje się wyceny. Z ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek dokonywania storna różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy. W praktyce jednak jednostki rozliczają bilansowe różnice kursowe, stosując jedną z następujących metod:

1) wystornowanie ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego,

2) wystornowanie ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków,

3) ewidencjonowanie tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty.

W przypadku środków pieniężnych wskazane jest wystornowanie różnic kursowych pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego. Zastosowanie do tych różnic kursowych innej metody rozliczania powodowałoby istotne trudności z ustaleniem zrealizowanych różnic kursowych dla celów podatkowych. Inaczej będzie w przypadku jednostek rozliczających różnice kursowe dla celów podatkowych według ustawy o rachunkowości. W tym przypadku najlepszą metodą będzie ewidencjonowanie tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem zastosowanym do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego.

Przykład

Storno różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy stan środków na rachunku walutowym wynosi: 150.000 EUR. Na ten stan składają się trzy wpływy:

a) z 12 grudnia 2012 r.: 75.000 EUR po 4,1025 zł/EUR = 307.687,50 zł,

b) z 19 grudnia 2012 r.: 40.000 EUR po 4,09 zł/EUR = 163.600 zł,

c) z 21 grudnia 2012 r.: 35.000 EUR po 4,0715 zł/EUR = 142.502,50 zł,

d) razem: 150.000 EUR o wartości: 613.790 zł.

2. Stan zobowiązań na dzień bilansowy wynosił: 80.000 EUR × 4,15 zł/EUR = 332.000 zł.

3. Średni kurs NBP na 31 grudnia 2012 r. wynosił: 4,0882 zł/EUR.

4. Jednostka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych tzw. metodą podatkową. W polityce rachunkowości przyjęła, iż różnice kursowe z wyceny bilansowej stornuje pod datą 1 stycznia roku następnego.

5. 17 stycznia 2013 r. zapłacono zobowiązanie w kwocie: 80.000 EUR. Wartość tego zobowiązania na dzień zarachowania wynosiła: 332.000 zł (według kursu: 4,15 zł/EUR). Średni kurs NBP z 16 stycznia 2013 r. wynosił: 4,1280 zł/EUR. Różnice kursowe od własnych środków jednostka rozlicza stosując metodę FIFO.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2012 r.

B. Zapisy w księgach 2013 r.

Nasza firma posiada kilka rachunków walutowych. Walutę z jednego konta przelewamy na drugie. Przy wycenie wpływu po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego powstają różnice na koncie "Środki pieniężne w drodze". Jak zaksięgować tę różnicę, żeby saldo konta "Środki pieniężne w drodze" było zgodne?

Również dla celów podatkowych nie powstaną różnice kursowe - takie stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-374/12-3/IR, wyjaśnił iż:

"(…) W przypadku przelewu posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych między rachunkiem w Polsce i rachunkiem w Niemczech nie wystąpią różnice kursowe, ponieważ w wyniku przekazania środków pomiędzy rachunkiem w kraju i zagranicą nastąpi jedynie transfer własnych środków, a ich suma w walucie obcej nie ulegnie zmianie (…)".

W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka nie powinna zatem do wyceny wpływu waluty przemieszczanej pomiędzy jej własnymi rachunkami bankowymi stosować kursu średniego NBP z dnia poprzedniego. Jeśli takiej wyceny dokonała, to powinna skorygować błędne zapisy.

Przemieszczanie waluty obcej pomiędzy rachunkami walutowymi można ująć w ewidencji księgowej, tak jak to czyni pytająca jednostka, za pośrednictwem konta 13-9 "Środki pieniężne w drodze".

Przykład

I. Założenia:

1. Na rachunku walutowym w banku "X" spółka posiada: 8.000 EUR, co stanowi równowartość: 32.900 zł, z czego:

a) 3.000 EUR wpłynęło 4 stycznia 2013 r. jako zapłata należności. Wpływ wyceniono po kursie średnim NBP z dnia poprzedniego, który wynosił: 4,05 zł/EUR (kurs przykładowy), co po przeliczeniu na złote dało kwotę: 12.150 zł,

b) 5.000 EUR zakupiono w banku 18 stycznia 2013 r. po kursie sprzedaży, który wynosił: 4,15 zł/EUR (kurs przykładowy), co po przeliczeniu na złote dało kwotę: 20.750 zł.

2. 31 stycznia 2013 r. przelano kwotę: 6.000 EUR na rachunek walutowy w banku "Y". Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego spółka stosuje metodę FIFO.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: