Gazeta Podatkowa nr 86 (2065) z dnia 26.10.2023

Operacje na rachunku walutowym w księgach

Wpływ waluty na rachunek walutowy oraz jej rozchód z tego rachunku należy właściwie przeliczyć na złotówki w celu ujęcia tych operacji w księgach rachunkowych. Przy rozchodzie waluty z rachunku walutowego ustala się w księgach rachunkowych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Ewidencja w księgach rachunkowych wpływów, rozchodów i stanów środków pieniężnych w walutach obcych na rachunku walutowym z reguły odbywa się na koncie 13-1 "Rachunek walutowy". W przypadku prowadzenia kilku rachunków walutowych, dla każdego z nich trzeba zaprowadzić osobne konto analityczne, mogą to być np. konto 13-1-1 "Rachunek walutowy - euro", konto 13-1-2 "Rachunek walutowy - dolary", konto 13-1-3 "Rachunek walutowy - funty".

Kurs waluty

W celu prawidłowego ujęcia wpływów i rozchodów waluty z rachunku walutowego w księgach rachunkowych, trzeba je odpowiednio przeliczyć na złotówki. Jak bowiem stanowi art. 9 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i walucie polskiej. Dowód księgowy opiewający na waluty obce, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości, powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.

Wyceniając dla celów bilansowych operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych, trzeba kierować się regułami wskazanymi w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten określa, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze przelicza się w ciągu roku na złote i wprowadza do ksiąg rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej) odpowiednio po kursie:

a) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

b) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu wskazanego w pkt a), a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeśli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut, w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ustala się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Operacje dokonywane na rachunku walutowym wycenia się stosując kurs waluty zależny od charakteru tej operacji. Jeżeli dochodzi do wymiany waluty na inną, stosuje się kurs faktyczny, w pozostałych przypadkach - kurs średni NBP. Przykładowo, gdy jednostka nabywa walutę w banku, do jej wyceny trzeba przyjąć kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przy zakupie waluty w banku kursem tym jest kurs bankowy.

Co istotne, w celu ujęcia w księgach każdą operację wyszczególnioną na wyciągu bankowym z konta walutowego należy wycenić odrębnie z zastosowaniem właściwego kursu waluty.

Ustalenie różnic kursowych

Ze względu na to, że z reguły różne kursy zastosowane są do wyceny waluty na dzień powstania należności lub zobowiązania oraz na dzień ich uregulowania, pojawiają się różnice kursowe na rozrachunkach. Z kolei różnice kursowe od środków na rachunku walutowym powstają na skutek zastosowania różnych kursów walut do wyceny wpływu waluty na konto walutowe oraz do jej rozchodu z tego konta.

Do wyceny wpływu należności w walucie na rachunek walutowy zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień tego wpływu, gdyż nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty. W przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego różnice kursowe z tego tytułu powstają pomiędzy wartością waluty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania zobowiązania a wartością waluty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień jego zapłaty. Zatem przy otrzymaniu od kontrahenta należności na rachunek walutowy różnice kursowe powstają tylko na rozrachunkach, natomiast przy regulowaniu zobowiązań walutą zgromadzoną na koncie walutowym - zarówno na rozrachunkach, jak i od własnych środków pieniężnych.

Różnice kursowe na rachunku walutowym przy zapłacie zobowiązania ustala się pomiędzy wartością waluty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania a wartością według kursu przyjętego w dniu wpływu waluty, określona zgodnie z wybraną metodą:

1) FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"),

2) LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło")

3) kursów średnioważonych (przeciętnych).

Stosowana przez jednostkę metoda ustalania kolejności rozchodu waluty z rachunku walutowego (FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych) powinna wynikać z zasad (polityki) rachunkowości.

Różnice kursowe na rachunku walutowym mogą pojawić się także przy:

• odsprzedaży waluty do banku bądź do kantoru,
• pobraniu przez bank z rachunku walutowego różnych prowizji, np. za prowadzenie konta czy przelewy walutowe.

W księgach różnice kursowe, w oparciu o art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w zależności od ich charakteru ujmowane są na koncie:

• 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie różnice kursowe),
• 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne różnice kursowe).

Przy czym niektóre różnice kursowe zalicza się do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, albo ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to sytuacji określonych w art. 30 ust. 4 oraz art. 28 ust. 4 i ust. 8 ustawy o rachunkowości.

Różnice kursowe na rachunku walutowym nie wystąpią w przypadku m.in.:

• przekazania waluty między rachunkami walutowymi (prowadzonymi również w różnych walutach),
• przekazania środków z rachunku walutowego do kasy walutowej i z kasy walutowej na rachunek walutowy,
• założenia lokaty walutowej i jej likwidacji.

Do wyceny wymienionych operacji należy przyjąć taki sam kurs, po którym wyceniono wpływ waluty na rachunek lub do kasy, tj. kurs historyczny ustalony metodą FIFO, LIFO lub średniej ważonej kursów. Wtedy nie dochodzi bowiem do wypływu środków pieniężnych z jednostki, są one nadal jej własnością, zmienia się jedynie miejsce ich przechowywania.

Metoda bilansowa

W przypadku podmiotów, które dla celów podatku dochodowego ustalają różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, czyli stosują tzw. metodę bilansową ustalania różnic kursowych, można do wyceny rozchodu waluty z konta walutowego przyjmować kurs historyczny, tj. kurs, po którym wyceniono wpływ waluty na rachunek walutowy. Stosowanie takiego rozwiązania powinno zostać uregulowane w polityce rachunkowości jednostki. Kursu historycznego do wyceny rozchodu środków z konta walutowego nie mogą stosować podmioty rozliczające różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli w oparciu o przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Wycena waluty na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy walutę pozostającą na rachunku walutowym, tj. saldo konta 13-1, wycenia się według reguł sformułowanych w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości , tj. po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Najczęściej na skutek wyceny bilansowej występują różnice kursowe na rachunku walutowym, które odnosi się do przychodów lub kosztów finansowych. W praktyce różnice te najczęściej wystornowuje się na pierwszy dzień następnego roku obrotowego. Należy przypomnieć, że podmioty stosujące podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, różnic kursowych z wyceny bilansowej nie uwzględniają w rachunku podatkowym.

Przykład Założenia Na rachunku walutowym (euro) jednostki w dniu 10 października 2023 r. znajdowało się 4.800 euro, których wpływy na rachunek zostały wycenione począwszy od najwcześniejszego następująco: 1) 1.500 euro po kursie 4,4974 zł/euro, tj. 6.746,10 zł, 2) 3.300 euro po kursie 4,6091 zł/euro, tj. 15.210,03 zł. W dniu 10 października 2023 r. z rachunku walutowego w euro uregulowano zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w kwocie 4.795 euro. Do zapłaty zobowiązania zastosowano kurs z dnia 9 października br., który wynosił 4,5793 zł/euro, więc wyceniono ją na kwotę 21.957,74 zł. Zobowiązanie na dzień jego powstania wyceniono po kursie 4,6210 zł/euro, tj. na kwotę 22.157,70 zł. W dniu 11 października 2023 r. na rachunek w euro wpłynęła zapłata należności w kwocie 5.000 euro, którą wyceniono po średnim kursie NBP z dnia 10 października 2023 r. wynoszącym 4,5581 zł/euro, tj. na kwotę 22.790,50 zł. Jej wartość na dzień powstania należności przeliczono po kursie 4,6587 zł/euro, więc wynosiła ona 23.293,50 zł. W dniu 12 października 2023 r. bank pobrał prowizję za przelew walutowy w kwocie 25 euro, do jej wyceny zastosowano kurs z 11 października 2023 r. wynoszący 4,5183 zł/euro, więc wyniosła ona 112,96 zł. Jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka dla celów bilansowych różnice kursowe ustala metodą podatkową, a do wyceny kolejności rozchodu waluty z rachunku walutowego stosuje metodę FIFO. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. WB - zapłata zobowiązania w euro: 21.957,74 zł 21 13-1 2. PK - rozliczenie różnic kursowych dotyczących zobowiązania:       a) dodatnich na rozrachunkach z kontrahentem 4.795 euro × (4,6210 zł/euro - 4,5793 zł/euro)  199,96 zł 21 75-0    b) dodatnich od własnych środków na rachunku [(1.500 euro × 4,4974 zł/euro) + (3.295 euro × 4,6091 zł/euro)] - (4.795 euro × 4,5793 zł/euro) 24,66 zł 13-1 75-0 3. WB - wpływ na rachunek zagranicznej należności: (5.000 euro × 4,5581 zł/euro) 22.790,50 zł 13-1 20 4. PK - rozliczenie ujemnych różnic kursowych dotyczących należności: 5.000 euro × (4,6587 zł/euro - 4,5581 zł/euro) 503,00 zł 75-1 20 5. WB - pobranie przez bank prowizji z konta walutowego: (25 euro × 4,5183 zł/euro)  112,96 zł  40-2 13-1 oraz równolegle 112,96 zł 55 49 6. PK - rozliczenie ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z pobraniem prowizji: [(5 euro × 4,6091 zł/euro) + (20 euro × 4,5581 zł/euro)] - (25 euro × 4,5183 zł/euro) 1,25 zł 75-1 13-1 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)