Gazeta Podatkowa nr 83 (1854) z dnia 18.10.2021

Rozliczanie kosztów wydziałowych

Koszty pośrednie wytworzenia produktu lub usługi, które nie dają się wprost przyporządkować do danego stanowiska kosztów działalności podstawowej (odnieść na konkretne produkty lub zlecenia), nazywane są kosztami wydziałowymi. Można ujmować je w księgach rachunkowych na koncie 51 "Koszty wydziałowe". Na koniec każdego miesiąca koszty te rozlicza się za pomocą przyjętych przez jednostkę kluczy rozliczeniowych.

Koszt wydziałowy jako element kosztu wytworzenia

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich, zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji, za daną liczbę okresów lub sezonów przy uwzględnieniu planowych remontów.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty wytworzenia produktów (usług), niezaliczane do kosztów bezpośrednich, powstałe w wydziałach podstawowych, stanowią tzw. koszty wydziałowe. Są to koszty pośrednie produkcji, co oznacza, że nie da się ich na podstawie pomiaru bądź dokumentacji źródłowej odnieść wprost na określone stanowisko kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej lub usługowej (na konkretne produkty, usługi), w odróżnieniu od kosztów bezpośrednich produkcji, które można łatwo, bez żadnego dodatkowego przeliczania, tak przypisać. Do kosztów wydziałowych zalicza się głównie:

• materiały zużyte na potrzeby ogólne wydziału podstawowego,
• koszty paliwa i energii niezaliczone do kosztów bezpośrednich, 
• płace wraz z narzutami dotyczące kierownictwa i administracji wydziału podstawowego oraz pracowników pośrednio produkcyjnych,
• amortyzację składników majątku trwałego o przeznaczeniu ogólnowydziałowym, a także amortyzację maszyn i urządzeń produkcyjnych niedającą się zaliczyć do kosztów bezpośrednich,
• koszty wykonanych na rzecz wydziału remontów i konserwacji środków trwałych i wyposażenia, 
• różne inne koszty, przede wszystkim mające charakter ogólnowydziałowy, np. usług transportowych, podatku od nieruchomości, czynszów i dzierżawy, ubezpieczeń rzeczowych.

Koszty pośrednie produkcji można ujmować na koncie 51 "Koszty wydziałowe". W księgach rachunkowych koszty wydziałowe ewidencjonuje się następująco:

1. Zarachowanie kosztów na podstawie dowodów źródłowych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma różne konta, np. zespołu 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadający na koszty wydziałowe:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

3. Świadczenia działalności pomocniczej na rzecz wydziału podstawowego:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Jednostka ustalająca koszt wytworzenia przy uwzględnieniu normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych powinna prowadzić ewidencję szczegółową do konta 51 w podziale na koszty stałe i zmienne. Zdolności produkcyjne, którymi dysponuje przedsiębiorstwo w danym okresie, mogą być wyrażane (mierzone) - zależnie od charakteru i struktury produkcji oraz rodzaju wytwarzanych produktów (usług):

• liczbą/ilością wytwarzanych produktów (tony, hektolitry, sztuki, metry kwadratowe, metry bieżące, komplety itd.),
• liczbą godzin pracy pracowników (roboczogodziny), godzin pracy maszyn i urządzeń (maszynogodziny),
• innymi wielkościami odzwierciedlającymi wykorzystanie zasobów w przedsiębiorstwie (metry kwadratowe powierzchni produkcyjnych, metry sześcienne kubatury pomieszczeń).

Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych jest parametrem indywidualnie określanym dla każdego przedsiębiorstwa. Ustalając go, analizuje się dane o rzeczywistych rozmiarach produkcji z okresów ubiegłych i uśrednia wykorzystanie posiadanego przez przedsiębiorstwo potencjału wytwórczego. Temat m.in. ustalania zdolności produkcyjnych został omówiony w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 60).

Określone normy zdolności produkcyjnych służą prawidłowemu rozliczeniu księgowemu pośrednich kosztów produkcji.

Zmienne pośrednie koszty produkcji oraz stałe pośrednie koszty produkcji przypadające na wykorzystane zdolności produkcyjne zalicza się do kosztu wytworzenia. Po zakończeniu każdego okresu koszty te przeksięgowuje się na właściwe stanowiska kosztów, zapisem:

- Wn konto 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub konto 50-1 "Koszty działalności podstawowej - usługowej",

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe".

Rozliczenie kosztów wydziałowych na właściwe produkty lub usługi wymaga przyjęcia odpowiednich kluczy rozliczeniowych.

Stałe koszty pośrednie produkcji przypadające na niewykorzystane normalne zdolności produkcyjne (koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych) nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia produktów i księguje je się następująco:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" lub konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", np. gdy niewykorzystanie zdolności produkcyjnych było spowodowane nieplanowymi przestojami produkcji,

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe".

Jednostki (z wyjątkiem określonych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej 2 z następujących 3 wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych; ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Klucze przyjmowane do rozliczenia kosztów wydziałowych

Klucze rozliczeniowe stanowią podstawę rozliczenia określonej kwoty kosztów pośrednich pomiędzy odpowiednie stanowisko kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej lub usługowej (z dalszym przyporządkowaniem do konkretnych produktów, usług). Jako klucz rozliczeniowy powinien być przyjmowany taki parametr, który jest proporcjonalny do kosztów pośrednich, wyraża rzeczywisty lub umowny związek z kosztami podlegającymi rozliczeniu oraz jest możliwie łatwy do zmierzenia.

Ze względu na charakter wyróżnia się następujące klucze rozliczeniowe:

1) wartościowe, które można pozyskać bezpośrednio z ewidencji księgowej, w tym np. wartość materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich bez narzutów lub z narzutami czy suma kosztów bezpośrednich; w celu ustalenia kosztów pośrednich przypadających na dane produkty lub zlecenia należy ustalić współczynnik narzutu tych kosztów oraz obliczyć z jego pomocą narzut kosztów pośrednich przypadających na poszczególne nośniki kosztów (przykład),

2) ilościowe, które wymagają prowadzenia dodatkowych ewidencji nośników kosztów, np. czasu pracy maszyn - jeśli kluczem są maszynogodziny, czasu pracy pracowników - gdy kluczem są roboczogodziny; rozliczanie kosztów za pośrednictwem kluczy ilościowych polega na ustaleniu stawki tych kosztów przypadających na jednostkę zastosowanego klucza, będącej wynikiem podzielenia poniesionych kosztów pośrednich przez rzeczywistą liczbę jednostek klucza w danym miesiącu.

Sposób ustalania kosztów wytworzenia produktów (usług) oraz przyjęte zasady rozliczania kosztów wydziałowych powinny zostać opisane w polityce rachunkowości, zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości.
 

Przykład Założenia Jednostka pracuje nad dwiema usługami: X i Y. Koszty wydziałowe poniesione w danym miesiącu w związku z ich wykonaniem wynoszą 57.000 zł. Zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości: jednostka stosuje uproszczenie wynikające z art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, co oznacza, że ustala koszt wytworzenia niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, koszty wydziałowe rozliczane są według klucza rozliczeniowego wartościowego - wartości płac bezpośrednich wraz z narzutami. Płace bezpośrednie w danym miesiącu dla poszczególnych zleceń przedstawia tabela: Rodzaj zlecenia Płace bezpośrednie wraz z narzutami w zł X 16.000 Y 32.000 Razem 48.000 Rozliczenie kosztów wydziałowych w stosunku do płac bezpośrednich z narzutem: a) wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych: (57.000 zł : 48.000 zł) × 100% = 118,75%, b) koszty wydziałowe przypadające na usługę X: 16.000 zł × 118,75% = 19.000 zł, c) koszty wydziałowe przypadające na usługę Y: 32.000 zł × 118,75% = 38.000 zł. Jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - rozliczenie kosztów wydziałowych na koniec okresu:    a) koszty usługi X 19.000 zł 50-1-1 51    b) koszty usługi Y 38.000 zł 50-1-2 51 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)