Podział zysku wypracowanego w 2023 r. przez spółkę z o.o. z uwzględnieniem wypłaconych zaliczek

Rozliczenie wypracowanego wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatwierdzenie sprawozdania finansowego powinno było nastąpić do 30 czerwca 2024 r.

W myśl regulacji ustawowych, podział (ale także pokrycie wyniku finansowego netto) jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Natomiast podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Tak wynika z art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Zatem do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie jest możliwe dokonanie podziału zysku lub pokrycia straty, czyli rozliczenia wyniku finansowego.

W spółce z o.o. podział zysku netto powinien wynikać z uchwały podjętej przez wspólników tej spółki. Generalnie uchwała taka podejmowana jest na zwyczajnym zgromadzeniu, odbywającym się w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h.). Ponieważ termin ten jest zbieżny z terminem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, z reguły na jednym zgromadzeniu podjęta zostaje zarówno uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania, jak i o podziale wyniku. Mając na względzie fakt, że podział wyniku możliwy jest dopiero po zatwierdzeniu, koniecznym jest jednak zachowanie kolejności podejmowanych uchwał, tj. pierwsza powinna być uchwała o zatwierdzeniu, zaś druga uchwała o podziale zysku.

Dokonując podziału zysku wspólnicy spółki z o.o. muszą uwzględniać zapisy umowy spółki oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych. W spółce z o.o. podziałowi podlega wynik finansowy netto, czyli różnica pomiędzy wynikiem finansowym brutto a obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego, takimi jak np. podatek dochodowy.

Zysk netto może być przeznaczony na różne cele, np. na wypłatę dywidendy, pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS), darowizny, czy nagrody dla pracowników.

W przypadku wypłaty dywidendy należy pamiętać, że wartość możliwą do wypłaty przez spółkę z o.o. określa art. 192 K.s.h. Jak wynika z tego przepisu, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę pomniejsza się o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki, powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Należy również mieć na uwadze, że w przypadku gdy spółka rozlicza koszty prac rozwojowych zakwalifikowane jako jej aktywa, które nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów, chyba że wartość kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych (por. art. 191 § 4 K.s.h.).

Jeżeli w spółce z o.o. były wypłacane zaliczki na poczet dywidendy, to w uchwale o podziale wyniku finansowego warto zawrzeć informacje o kwocie zysku przeznaczonego do podziału, wypłaconych zaliczkach i kwocie przeznaczonej do dodatkowych wypłat.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, gdy kwoty wypłacone w formie zaliczek są równe kwotom przeznaczonym wspólnikom w formie podziału zysku, nie wystąpi księgowanie dodatkowych zobowiązań wobec wspólników. Kwota wypłaconej zaliczki (jako śródroczny podział wyniku finansowego) zastąpi w tej części księgowanie rozliczenia wyniku po zatwierdzeniu sprawozdania.

Co istotne, w przypadku gdy zaliczki na poczet dywidendy przekraczają osiągnięty zysk, zastosowanie znajdzie art. 195 § 1¹ K.s.h., w którym zawarto zasady dotyczące konieczności zwrotu wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (kwestię tę jednak pomijamy).

Odnośnie możliwości wypłat zaliczek dodatkowo przypomnijmy, że warunki jej wypłat zostały określone w art. 194-195 K.s.h. W myśl tych regulacji, umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie przesądzają, w którym momencie należy zaewidencjonować w księgach rachunkowych podział wyniku finansowego. Ponieważ jednak jest on dokonywany po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, którego efekt podlega ujęciu w roku, w którym zatwierdzenia dokonano, tak samo będzie z rozliczeniem wyniku. Zatem ujęcie zatwierdzenia i podziału wyniku za 2023 r. na podstawie uchwał podjętych w 2024 r. powinno nastąpić w roku zaistnienia tych zdarzeń, tj. w księgach rachunkowych 2024 r. następującymi zapisami:

1. Przeksięgowanie zysku za 2023 r.:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk netto za 2023 r.).

2. Rozdysponowanie zysku na:

a) wypłaty dywidendy:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 24-3 "Pozostałe rozrachunki ze wspólnikami";

b) utworzenie bądź podwyższenie kapitału zapasowego lub rezerwowego:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 81-1 "Kapitał (fundusz) zapasowy", konto 81-2 "Kapitał rezerwowy";

c) nagrody dla pracowników:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami";

d) zasilenie ZFŚS:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 85-0 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS);

e) pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 82 (w analityce: Straty z lat ubiegłych, np. za 2022 r.);

f) inne cele, np. darowizny:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Dekretacja w 2024 r.:

Księgowania w 2024 r.:

Wypłata dywidendy na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi (także zaliczki na jej poczet) powoduje konieczność pobrania przez płatnika (spółkę) zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

Jeżeli, tak jak wskazano to w pytaniu, należny wspólnikom (osobom fizycznym) zysk na podstawie podjętej uchwały w zakresie podziału wyniku równy był wartości wypłaconych im w 2023 r. zaliczek na poczet zysku, to obecnie nie wystąpią obowiązki w zakresie podatku dochodowego. Podatek ten został bowiem pobrany od wypłat zaliczkowych.

Natomiast nie podlega opodatkowaniu przekazanie zysku netto za dany rok obrotowy na utworzenie czy też podwyższenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Również powiększenie ZFŚS jest neutralne podatkowo.

Dodajmy, że na podstawie art. 15cb ustawy o PDOP, przekazanie zysku na kapitał zapasowy może uprawniać do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości tzw. hipotetycznych odsetek, jakie spółka zapłaciłaby za korzystanie z cudzego kapitału, w przypadku gdyby nie zdecydowała się na finansowanie własne.

Hipotetyczne odsetki nie podlegają ujęciu w księgach rachunkowych. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje wyłącznie statystycznie.