Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (330) z dnia 20.09.2012

Zastosowanie kont obrotów wewnętrznych w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego

W firmie deweloperskiej odsetki od kredytów, zrealizowane różnice kursowe są księgowane w koszt wytworzenia budynku. Wchodzą do kręgu kosztów. Zdarzają się niewielkie różnice kursowe dodatnie, które zmniejszają koszt wytworzenia. Podobnie jest przy różnicach kursowych na koniec roku i ich stornie w roku następnym. Jak zaksięgować powyższe operacje na kontach obrotów wewnętrznych?

Jak wynika z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Z powyższego wynika, iż na koszt wytworzenia produktu wpływać mogą koszty okresu, które ujmowane są powszechnie w działalności finansowej jednostki, takie jak:

1) koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia,

2) koszty i przychody z tytułu różnic kursowych, które powstają w zawiązku z wyceną transakcji wyrażonych w walutach obcych, pozostających w bezpośrednim związku z danym produktem.

Oznacza to, że w przypadku firm deweloperskich - gdzie mamy generalnie do czynienia z długim okresem wytwarzania produktu - odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż oraz koszty i przychody z tytułu różnic kursowych mogą być aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie ujmowane w kosztach z chwilą przeniesienia własności lokali na nabywców jako koszt sprzedanych produktów.

Również projekt stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie działalności deweloperskiej wskazuje, że koszty finansowania zewnętrznego poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego zwiększają koszt przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego - budowanej lub ulepszanej nieruchomości (por. pkt VII.5 projektu).

Należy jednak pamiętać, iż powyższe pozycje wpływają na koszy wytworzenia produktu tylko do czasu zakończenia cyklu produkcyjnego. Od momentu gdy (w przypadku deweloperów) domy lub lokale mieszkalne są zdatne do sprzedaży, koszty i przychody wynikające z dalszego naliczania odsetek, czy z tytułu różnic kursowych, odnosi się odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Księgowania związane z aktywowaniem odsetek od kredytu oraz różnic kursowych mogą przebiegać następującymi zapisami:

Jeśli na dzień bilansowy na koncie 65 pozostanie saldo, to wartość odsetek i różnic kursowych zwiększy wartość zapasów wykazywanych w aktywach bilansu, tj. wartość produktów gotowych w pozycji B.I.3. "Produkty gotowe" lub wartość produkcji w toku w pozycji B.I.2. "Półprodukty i produkty w toku".

Uwaga: Przy tym sposobie ewidencji należy pamiętać, iż salda konta 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" nie uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

Odsetki naliczone na dzień bilansowy (nienotyfikowane przez bank), jak i różnice kursowe, które powstają w zawiązku z wyceną na dzień bilansowy transakcji wyrażonych w walutach obcych, pozostających w bezpośrednim związku z danym produktem, można ująć następującymi zapisami:

1) ujemne różnice kursowe: Wn konto 65, Ma konto zespołu 1 lub 2,

2) dodatnie różnice kursowe: Wn konto zespołu 1 lub 2, Ma konto 65.

Przykład

I. Założenia:

1. Deweloper zaciągnął kredyt na finansowanie budowy domu mieszkalnego. Odsetki od tego kredytu, które zwiększają koszt wytworzenia wyniosły: 25.000 zł.

2. Budowę domu zakończono w 2012 r. i sprzedano 10 z 25 mieszkań.

3. Koszty finansowania zewnętrznego jednostka księguje bezpośrednio na konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Rachunek zysków i strat sporządza w wersji porównawczej, a koszty finansowania zewnętrznego księguje na kontach obrotów wewnętrznych dopiero w momencie ich odnoszenia na koszt sprzedanych produktów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Konto 49 nie wykazuje salda, tym samym zmiana stanu produktów nie występuje. Saldo konta 65, które w przykładzie wynosi: 15.000 zł, nie jest uwzględniane przy ustalaniu zmiany stanu produktów.