Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (539) z dnia 1.06.2021

Moment ujęcia w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży usługi budowlanej wykonanej w roku poprzednim

Przedsiębiorstwo osoby fizycznej świadczące usługi budowlane w styczniu 2021 r. wystawiło fakturę za usługę, która została wykonana 31 grudnia 2020 r. Jak zaksięgować taką fakturę i do którego okresu zaliczyć przychód ze sprzedaży usługi budowlanej?

Z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości wynika, że przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Poza przedstawioną definicją przychodu i szczególnymi zasadami ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane (por. art. 34a ww. ustawy), przepisy prawa bilansowego nie zawierają szczegółowych uregulowań w zakresie ustalania momentu powstawania przychodów.

Ujmując przychody bilansowe w danym roku obrotowym należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, m.in. zasadą memoriału, zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Zasada memoriału wskazuje, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Co istotne, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). W myśl zatem prawa bilansowego przychody odnosi się do okresów, których one dotyczą. W praktyce, ustalając moment powstania przychodów dla celów bilansowych jednostki często kierują się przepisami podatkowymi.

W świetle art. 14 ust. 1 updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c updof, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że w przypadku świadczenia usług, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - w tym przypadku datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - w tym przypadku datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Należy jednak zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć przez moment wykonania usługi. W przypadku usług budowlanych przyjmuje się generalnie, że do wykonania usługi doszło w dacie odbioru technicznego robót budowlanych, potwierdzanego z reguły protokołem zdawczo-odbiorczym (również w sytuacji, gdy usługi są wykonywane etapami). W tej dacie również powstaje przychód podatkowy z tytułu wykonanej usługi (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura i nie została uregulowana należność). 

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.2.JŚ (wydanej na gruncie PIT), w której czytamy:

"(...) skoro umowa o świadczenie usługi, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem zlecającym wykonanie usługi, zawierać będzie zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunków odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej będzie wynikać, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstanie przychód (...)".

Analogiczne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 26 czerwca 2014 r. przesłanym do naszego Wydawnictwa, wyjaśniając że:

"(...) Moment wykonania usługi w przypadku usług budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy, w którym inwestor m.in. potwierdza wykonanie przez wykonawcę uzgodnionych wcześniej prac (...)".

Jeśli zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wykonanie usługi został podpisany 31 grudnia 2020 r., to przychód podatkowy z tytułu sprzedaży robót budowlanych potwierdzonych tym protokołem powstał w 2020 r. Jeśli natomiast protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany w terminie późniejszym, to przychód podatkowy powstał w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczym lub w dacie wystawienia faktury, jeżeli została wystawiona przed odbiorem wykonanej usługi.