Rezygnacja z bieżącej ewidencji zapasów

Najdalej idącym uproszczeniem dotyczącym ewidencji magazynowej zapasów, jakie może zastosować jednostka prowadząca księgi rachunkowe, jest odpisywanie w koszty wartości materiałów, towarów i produktów gotowych w momencie ich zakupu lub wytworzenia. Przyjmując takie rozwiązanie, trzeba ustalać stan zapasów oraz korygować koszty o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy.

Kiedy można nie prowadzić ewidencji?

Decyzję w sprawie rezygnacji z prowadzenia bieżącej ewidencji zapasów podejmuje kierownik jednostki. Rozważając przyjęcie takiego uproszczenia, powinien uwzględnić rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) decyzja o odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia wiąże się z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceną oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Należy mieć na uwadze, że brak bieżącej ewidencji magazynowej zapasów jest uproszczeniem stosowanym na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zatem można je przyjąć, jeśli nie wpływa ono ujemnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Oznacza to, że w praktyce ułatwienie takie stosowane jest w firmach prowadzących działalność produkcyjną lub handlową na niewielką skalę, gdzie zapasy, z punktu widzenia jednostki, mają nieistotną wartość i nie są powierzane pracownikom odpowiedzialnym materialnie.

Jednostka może stosować odmienne sposoby ewidencji dla różnych grup składników aktywów obrotowych. Zatem można przyjąć, że np. towary objęte będą bieżącą ewidencją bilansową ilościowo-wartościową lub wartościową, a materiały będą odpisywane w koszty na dzień ich zakupu. Jednak konsekwencją podjęcia decyzji o odpisywaniu w koszty wartości materiałów produkcyjnych jest przyjęcie tej metody również dla produktów gotowych.

Odpowiednich zapisów dotyczących ewidencjonowania zapasów należy dokonać w polityce rachunkowości.

Bieżąca ewidencja

Jeśli składniki zapasów nie podlegają bieżącej ewidencji bilansowej, nie ujmuje się ich bieżąco na kontach 31 "Materiały", 33 "Towary" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty". Są one odpisywane w odpowiednie koszty na dzień ich zakupu - materiały i towary lub w momencie ich wytworzenia - wyroby gotowe. Wtedy w księgach zaliczenie materiałów bezpośrednio po zakupie w koszty można ująć zapisem:

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Z kolei zaliczenie towarów bezpośrednio po zakupie w koszty księguje się:

- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Zapis księgowy dotyczący zaliczenia produktów gotowych w koszty w dacie ich wytworzenia może być następujący:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Bilansowa korekta kosztów

W przypadku zapasów odpisywanych na dzień nabycia lub wytworzenia w koszty, dla celów bilansowych trzeba ustalić ich wartość pozostającą na stanie najpóźniej na dzień bilansowy, tj. zasadniczo na koniec roku obrotowego. Jednostka może jednak przyjąć zasadę, że dokonuje tego co kwartał albo co miesiąc. O wartość ustalonego stanu zapasów trzeba skorygować koszty, w które składniki zapasów zostały odniesione w momencie zakupu czy wytworzenia. Korekta ta doprowadza koszty do prawidłowej wysokości, czyli przedstawiającej wartość rzeczywiście zużytych materiałów, sprzedanych towarów i produktów. W księgach rachunkowych taką korektę kosztów można przeprowadzić następująco:

a) niezużyte materiały

- Wn konto 31 "Materiały",
- Ma konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii"

oraz równolegle

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto zespołu 5,

b) niesprzedane towary

- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

c) niesprzedane wyroby gotowe

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Do wyceny ustalonego zapasu materiałów i towarów najczęściej przyjmuje się ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO), czyli według cen z ostatnich faktur. Ustalony stan produktów gotowych z reguły wycenia się według rzeczywistych lub planowanych kosztów wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - ceny sprzedaży netto (por. pkt 85 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów - Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55).

Przy korekcie kosztów na kontach kosztów pojawiają się zapisy po stronie Ma, dla zachowania czystości obrotów wprowadza się na te konta zapis techniczny (przykład 1). Stosuje się go szczególnie wtedy, gdy w wyniku korekty błędnych zapisów na kontach, obroty na tych kontach mogą dostarczać fałszywych informacji o przebiegu operacji gospodarczej i o sytuacji jednostki. Zapisu technicznego dokonuje się po obu stronach tego samego konta w tej samej kwocie ze znakiem "-". Celem tego zapisu jest zachowanie czystości obrotów na koncie księgowym oraz przywrócenie jego pierwotnego charakteru.

Przeksięgowania w ciężar kosztów wartości tych aktywów ustalonej na koniec poprzedniego okresu, zapisami odwrotnymi do zastosowanych przy ich przyjęciu na stan, można dokonać na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu materiałów, towarów czy produktów oraz jego wyceny. Nie ma również przeszkód, aby pozostawić wartość materiałów, towarów, produktów ustaloną na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego na koncie 31, 33 lub 60 i korekty kosztów dokonać na koniec następnego okresu sprawozdawczego o zmianę stanu (wartości) zapasu tych aktywów w stosunku do ich stanu z końca okresu poprzedzającego (przykład 2).

Podatkowa korekta kosztów

Jak wspomniano, zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenie stanu towarów odpisywanych w koszty na dzień zakupu i korekta kosztów o wartość tego stanu może nastąpić dopiero na dzień bilansowy, czyli zasadniczo na koniec roku obrotowego. Inaczej jest w przypadku podatku dochodowego. Dla celów podatku dochodowego koszty zakupu towarów czy wytworzenia produktów stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, więc, co do zasady, powinny być potrącane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, czyli przychodów osiągniętych z ich sprzedaży. Stanowią o tym art. 22 ust. 5 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4 ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stąd przyjęcie dla celów bilansowych uproszczenia, polegającego na rezygnacji z bieżącej ewidencji zapasów i odpisywaniu ich wartości bezpośrednio po zakupie lub wytworzeniu w koszty, nie może powodować nieprawidłowego wykazania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych dla celów podatku dochodowego sporządzanie spisu z natury zapasów dopiero na koniec roku i korygowanie wtedy kosztów o wartość tego spisu nie jest wystarczające. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr S-ILPB1/415-1358/14/18-S/TW. Zatem podatnicy, którzy stosują uproszczenie przewidziane w ustawie o rachunkowości i nie prowadzą bieżącej ewidencji zapasów, powinni sporządzać inwentaryzację odpisanych w koszty zapasów na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału), i na jej podstawie korygować koszty bilansowe i podatkowe do właściwej wysokości. Wyjątkiem są jednostki, które opłacają zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej (por. art. 44 ust. 6b-6j ustawy o pdof oraz art. 25 ust. 6-10 ustawy o pdop). Ze względu na to, że opłacają podatek dochodowy na podstawie dochodu dotyczącego poprzedniego roku, mogą one dokonywać korekty kosztów dotyczącej zapasów tylko na ostatni dzień roku obrotowego.

Przykład 1

Założenia

Spółka z o.o. prowadząca działalność usługowo-handlową korzysta z uproszczenia w ewidencji i odpisuje wartość towarów bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu. W lipcu 2024 r. spółka dokonała zakupu towarów na łączną kwotę brutto 28.290 zł (w tym VAT 5.290 zł).
Zgodnie z zapisami polityki rachunkowości spółka inwentaryzuje towary na koniec każdego miesiąca i o ich ustalony stan koryguje koszty, a na pierwszy dzień następnego miesiąca ustaloną wartość towarów ponownie odpisuje w koszty.
Przyjmijmy, że przeprowadzona na dzień 31 lipca 2024 r. inwentaryzacja wykaże, że wartość towarów na stanie magazynowym wynosi 9.100 zł.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktury za zakup towarów w lipcu 2024 r. (dla uproszczenia łącznie):
a) wartość brutto	28.290 zł	30	21
b) VAT podlegający odliczeniu	5.290 zł	22-2	30
c) wartość netto	23.000 zł	73-1	30
2. PK - stan zapasu towarów na dzień 31 lipca 2024 r.:	9.100 zł	33	73-1
3. PK - zapis techniczny na koncie 73-1:	(-) 9.100 zł	73-1	73-1
4. PK - odpisanie towarów na dzień 1 sierpnia 2024 r.:	9.100 zł	73-1	33

Księgowania

Przykład 2

Założenia

W jednostce, zgodnie z polityką rachunkowości, wartość materiałów odnoszona jest w koszty na dzień ich zakupu. Na koniec każdego miesiąca ustala się stan zapasu drogą spisu z natury, wyceniając go według metody FIFO, a następnie dokonuje korekty kosztów o wartość niezużytych materiałów, ujmując w księgach zmianę stanu zapasu.
Stan zapasu materiałów na 30 czerwca 2024 r. wynosił 22.000 zł, przyjmijmy że na 31 lipca 2024 r. będzie wynosił 15.000 zł. Wtedy w porównaniu do czerwca 2024 r. nastąpi zmniejszenie stanu zapasu o 7.000 zł.
Koszty podstawowej działalności operacyjnej ujmowane są tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja